Отчет о движении денежных средств является особым документом, связанным с отчетом о прибылях и убытках лишь опосредованно. Поэтому для каждой операции, заносимой в базу данных, рекомендуется предусмотреть такую аналитику и кодировку, которая позволит отнести операцию как в отчет о прибылях и убытках, так и в отчет о движении денежных средств. Для отнесения в отчет о прибылях и убытках можно использовать счета и аналитику с центром дохода и центром затрат, для отчета о движении денежных средств – код, проставляемый в отдельную колонку базы данных.
Отчет о движении денежных средств объясняет причины изменения сумм денежных средств и их эквивалентов за отчетный период. Отчет должен подразделять движение средств на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность. Экстраординарные, необычные для деятельности предприятия доходы и расходы должны показываться отдельно после прибыли / убытка от основной деятельности. Коррекция фундаментальных ошибок отражается либо как коррекция прошлого периода, либо относится на прибыль / убыток текущего.
В качестве рабочего плана счетов управленческой бухгалтерии можно принять номенклатуру счетов управленческого учета и порядок их корреспонденции, где счета являются элементами информационной системы управленческого учета, а двойная запись характеризует связи между элементами.
Существующие подходы к построению планов счетов, основанные на классификации (матричный, линейный и иерархический), имеют определенные преимущества. Увеличение информационной емкости учетной системы за счет роста числа синтетических счетов характерно для матричного метода, за счет роста числа корреспонденции – для линейного метода, за счет увеличения информационных признаков в субсчетах – для иерархического. Недостатком данных методов является отсутствие целевого критерия, ориентированного не только на требуемое отражение действительности, но и на оптимизацию структуры учетной системы с точки зрения эффективности реализуемых ею функций.
Поэтому было бы ошибкой использовать методы проектирования структуры управленческого учета на основе принципа справедливой оценки. Задача проектирования плана счетов управленческого учета должна решаться итерационным путем, т. е. посредством поэтапного приближения к приемлемому решению на основе полученных результатов.
Чтобы избежать существенных ошибок при использовании счетов, можно применить метод построения функционально-потоковых структур. Он позволит организовать информационную систему на основе принципа справедливой оценки при соблюдении принципа существенности.
Этапы проектирования рабочего плана счетов управленческого учета на основе принципа справедливой оценки методом функционально-потокового моделирования:
1) назначение моделируемого объекта;
2) определение функций управленческого учета. Необходимо обеспечить запросы внутренних и внешних пользователей отчетности посредством преобразования системой учетных методов первичных данных в выходную информацию, снижающую бухгалтерский риск отчетности;
3) выделение подсистем, элементов системы более высокого уровня, с которыми рассматриваемый объект находится в функциональном взаимодействии и которые существенно влияют на структуру моделируемого объекта;
4) определение функциональных подсистем управленческого учета. Определить на основе функциональности, необходимой для подсистем, элементов более высокого уровня (системы управления), функциональные подсистемы управленческого учета;
5) определение операций преобразования, выполняемых по отношению к информации выделенными элементами для обеспечения реализации их функций. Определить на основе функциональности выделенных элементов управленческого учета соответствующие им операции по преобразованию информации;
6) пространственно-временной анализ соответствия реализуемых элементами операций преобразования информации их функциональности.
В процессе составления рабочего плана счетов в соответствии с принципом справедливой оценки должны соблюдаться следующие требования:
1) специфика деятельности организации. Необходимо предусмотреть достаточность введенных синтетических и аналитических счетов для правильного и полного отражения всех хозяйственных операций, которые осуществляются организацией;
2) гибкость рабочего плана счетов. Она позволит вносить изменения в систему счетов без существенного изменения всего плана счетов;
3) организация эффективной системы документооборота. Она должна подтвердить, что первичные документы содержат всю необходимую информацию для регистрации хозяйственной операции на счетах синтетического и аналитического учета;
4) полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности. Это позволит автоматически формировать отчетные данные.
Управленческий план счетов составляется на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или российского Плана счетов с введением дополнительных аналитик. Управленческий план счетов, построенный на основе российского, является синтезом нескольких классификаторов управленческого учета. Он похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и отчета о прибыли и убытках, разделами которого являются:
1) «Активы»;
2) «Обязательства»;
3) «Капитал»;
4) «Доходы и расходы»;
5) «Прочие доходы и расходы»;
6) «Прибыль до налогообложения»;
7) «Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода».
Подобное построение плана счетов удобно, поскольку позволяет избежать многих ошибок и не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме оборота средств предприятия, приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат – нераспределенную прибыль.
Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20–29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30–39 – для учета расходов по элементам.
Использование одних и тех же счетов для бухгалтерского и управленческого учета с одинаковыми номерами бессмысленно. Применение одних и тех же знаков счетов и в бухгалтерском, и в управленческом учете вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов, а следовательно, приведет к появлению ненужных ошибок и искажению информации. Предприятия могут самостоятельно определять состав и методику использования счетов 20–39 исходя из особенностей своей деятельности.
Таким образом, возникает возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета:
1) счета 20–29 применяются для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат;
2) счета 30–36 применяют для группировки расходов по элементам затрат.
Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая – ведение финансового. Чтобы обеспечить взаимосвязь между этими видами учета, применяют специальные отражающие счета-экраны: счет 37 «Отражение общих затрат» или счет 27 «Распределение общих затрат».
Возможно также использование системы счетов управленческого учета, включающей многие счета, предназначенные для финансового учета, но помеченные звездочкой, что позволит отличить их.
Обычно счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета.
В разделе III Плана счетов можно открыть следующие счета:
30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».
По Дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.
По Дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая премии и любые иные формы оплаты труда персонала организации. На данный счет также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В Дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.
По Дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования фонда социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму налога, то счет 32 корреспондирует с Кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или прибыли, остающейся в распоряжении организации, по решению собственника или его представителей (совета директоров и т. п.) начисляют по Дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.
По Дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.