По Дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, потому что расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в Дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:
Дебет счета 37 «Отражение общих затрат», Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты». Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в Дебет счета 44 «Расходы на реализацию».
Применение двух групп счетов позволит избежать многих ошибок ведения учета. При формировании расходов по обычным видам деятельности (себестоимости продукции (работ, услуг)) должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.
Хотя число счетов увеличивается, количество бухгалтерских записей (корреспонденций счетов) при этом уменьшается благодаря применению отражающих счетов-экранов.
Возможен иной подход к формированию в учете производственных затрат, основанный на выделении счетов 20–29 в самостоятельную локальную систему управленческого учета. Возможность такого выделения обеспечивается использованием счета 27 «Распределение общих затрат».
В течение периода все расходы в финансовом учете формируются на счетах 30–36 в разрезе элементов. По окончании периода они закрываются по кредиту в корреспонденции с Дебетом счета 90 «Продажи».
В течение месяца для целей управления и контроля уровня затрат формируется информация в разрезе объектов учета (центров затрат, центров ответственности, носителей затрат) по Дебету счетов 20–29 в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Суммы, отражаемые на счетах производственного учета, должны быть равны затратам, учтенным на счетах 30–36 финансовой бухгалтерии. По окончании месяца формируется управленческая отчетность о производственных затратах и отпадает необходимость в дальнейшем использовании и хранении аналитической информации о затратах, что сопровождается бухгалтерской записью по Дебету счета 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26.
Еще один вариант ведения управленческого учета основывается на выделении счетов 20–29 по учету затрат на производство в отдельную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавляют отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».
Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30–34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в Дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.
На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.
На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля соблюдения смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.
Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в Дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вести по крайней мере по два субсчета: субсчеты 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:
Дебет счета 27 «Распределение общих затрат», Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Аналитический учет на счетах управленческого учета рекомендуется организовать, чтобы можно было получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью.
Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.
Таким образом, система управленческого учета, основанная на современном толковании нормативного метода, предопределяет необходимость локализации сформированных по различным классификационным признакам аналитических счетов учета затрат и доходов при условии их системной взаимосвязи с основными счетами финансовой бухгалтерии.
Соблюдение этих требований дает возможность существенно повысить оперативность и полезность бухгалтерских данных для целей управления, что способно коренным образом изменить подходы к управлению организацией.
Второй вариант применения счетов управленческого учета необходим для больших и средних организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.
Корреспонденция счетов при использовании блоков счетов в системе управленческого и финансового учета.
1. Управленческий учет по носителям затрат, по центрам учета затрат, по центрам ответственности:
1) распределение затрат по носителям затрат (продукция, услуги) по нормативной стоимости:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 27 «Распределение общих затрат»;
2) закрытие информации об объектах учета в разрезе носителей по фактической стоимости:
Дебет счета 27 «Распределение общих затрат», Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 27 «Распределение общих затрат»;
3) списание отклонений в части перерасхода (экономии) фактических затрат перед нормативными:
Дебет счета 27 «Распределение общих затрат», Кредит счета 20 «Основное производство».
2. Финансовый учет:
1) отражение материальных затрат:
Дебет счета 30 «Материальные затраты», Кредит счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и другие, а также счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2) начисление заработной платы:
Дебет счета 31 «Затраты на оплату труда», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
3) начисление отчислений во внебюджетные фонды:
Дебет счета 32 «Отчисления во внебюджетные фонды», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию»;
4) начисление износа по основным средствам, нематериальным активам:
Дебет счета 33 «Амортизация», Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;
5) отражение прочих расходов:
Дебет счета 34 «Прочие затраты», Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с подотчетными лицами», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
6) списание элементов затрат по окончании периода:
Дебет счета 37 «Отражение общих затрат», Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления во внебюджетные фонды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты»;
7) выпуск готовой продукции:
Дебет счета 43 «Готовая продукция», Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;
8) отражение отгрузки готовой продукции:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи».
3. Корреспонденция счетов при использовании единой системы счетов:
1) отражение материальных затрат:
Дебет счета 30 «Материальные затраты», Кредит счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2) начисление заработной платы:
Дебет счета 31 «Затраты на оплату труда», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
3) начисление отчислений во внебюджетные фонды:
Дебет счета 32 «Отчисления на социальные нужды», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию»;
4) начисление износа по основным средствам, нематериальным активам:
Дебет счета 33 «Амортизация», Кредит счетов 02 «Амортизация основных фондов», 05 «Амортизация нематериальных активов»;
5) отражение прочих расходов:
Дебет счета 34 «Прочие расходы», Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;