Метод калькулирования себестоимости определяет и способ отражения информации о затратах в системе бухгалтерского учета организации. Информация о принятых в организации методах учета затрат и калькулирования является составной частью учетной политики организации, а методы, использованные при формировании финансовой отчетности, должны быть указаны в приказе об учетной политике. Система управленческого учета в организации может быть построена автономно от системы финансового и налогового учета. Поэтому выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости должен отвечать интересам принятия решения и может выполняться независимо от методов, используемых в финансовом или налоговом учете. Отнесение основных расходов на конкретные единицы готовой продукции не вызывает сложности, поскольку основные затраты по определению четко идентифицируются с конкретными продуктами.
Учетная информация по каждому виду материалов собирается в складской карточке. Формат этого документа организация разрабатывает самостоятельно в зависимости от особенностей своей деятельности. В настоящее время на предприятиях учет ведется не на складских карточках, а с помощью компьютеров. В обязанности заведующего складом входит информирование отдела закупок о необходимости приобретения различных материалов. Если учет ведется вручную, заведующему необходимо просматривать все складские карточки, чтобы выяснить, на какие виды запасов следует подавать новый заказ. Когда запасы тех или материалов достигают уровня заказа, заведующий складом заполняет требования для отдела закупок по приобретению данных материалов в размере заказа у соответствующего поставщика.
При приемке материалов их осматривают, сверяют с данными накладной на груз, заполненной поставщиком, и копией заказа на поставку. Отдел материальных запасов делает соответствующие записи в складской карточке, а затем передает сведения в бухгалтерию. При позаказном способе калькулирования стоимость каждого отпущенного материала сразу относится к соответствующему номеру заказа или к накладным расхода центра ответственности. При попроцессном калькулировании отпуск материалов фиксируется по периодам и относится на выпуск в целом.
Специальные карточки используются и для учета затрат, связанных с использованием труда рабочих. Цель учета затрат на рабочую силу – зафиксировать время, потраченное всеми рабочими на каждый вид деятельности, на отдельной карточке заказов или в табеле и применить соответствующую ставку почасовой оплаты. Затраты на рабочую силу затем начисляются по каждому из этих видов деятельности. Поэтому такие документы, как карточки заказов, табели, карточки простоев и другие, являются источниками информации, на основе которой затраты на оплату труда распределяются на различные заказы или статьи накладных расходов.
Разные виды времени (работа над заказом, простой, подготовка к работе и т. д.), отраженные в карточках учета рабочего времени, могут относиться как к основным (прямым), так и к накладным (косвенным) затратам. Заработная плата обслуживающего персонала, непроизводственных работников, менеджеров относится к косвенным затратам, и данные о ней должны учитываться в составе накладных расходов.
Данные об использовании рабочего времени, как и данные об использовании материалов, поступают в аналитическую службу организации и используются в процедурах контроля и регулирования производственно-финансовой деятельности.
Отпуск материалов в производство производится путем представления производственным менеджером требований на отпуск материалов со склада В зависимости от объекта учета выделяют три подхода к калькулированию:
1) попроцессное калькулирование (объект учета – процесс или его часть, объект калькулирования – единица продукта);
2) позаказное калькулирование (объект учета и объект калькулирования – заказ);
3) калькулирование по функциям (объект учета – функция организации, объект калькулирования – единица продукта).
Особенности попроцессного метода:
1) непродолжительность производственного цикла;
2) ограниченность номенклатурной продукции;
3) наличие единой характеристики для всей продукции;
4) полное отсутствие либо незначительный объем полуфабрикатов и незавершенного производства.
Объект учета затрат и объект калькулирования – конечная продукция. Учет затрат ведется по центрам ответственности. Данная организация производства характерна для крупных компаний, работающих в капиталоемких отраслях.
Самый простой тип массового производства представлен энергетическими предприятиями и характеризуется отсутствием запасов готовой продукции. В этом случае используется простой одношаговый способ калькулирования себестоимости. Себестоимость единицы продукции определяется отношением полной суммы затрат за период к количеству единиц продукции, произведенной за этот период.
На предприятиях, использующих простой двухступенчатый способ калькуляции, требуется выделение в учете производственных и непроизводственных (коммерческих и административных) затрат. Производственные затраты относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на реализованную продукцию. Такой вариант исчисления себестоимости позволяет оценить себестоимость реализованной продукции и запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной продукции.
Способы простой одно– и двухступенчатой калькуляции используется в тех производствах, где технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Если технологический процесс организован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и организационно обособленных, производство на отдельных этапах (переделах) может осуществляться с разным ритмом, и тогда возникают остатки полуфабрикатов при передаче из одного подразделения в другое. Логическим развитием простых методов калькуляции будет простая многоступенчатая калькуляция, которая относится к методам попередельного калькулирования.
Попередельное калькулирование применяется в отраслях и на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла проходит несколько стадий (переделов), на каждом из которых в изделие «добавляются» затраты.
Передел – это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной продукции.
В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки и реализован на сторону.
Большие объемы выпускаемой продукции не позволяют идентифицировать в процессе производства каждую единицу, поэтому такие производства называются массовыми.
Особенностями массового типа производства являются небольшая номенклатура изделий, выпускаемых в больших количествах, узкая специализация основных рабочих и рабочих мест, относительно высокий уровень использования специального оборудования и автоматизации. Разновидностью массового типа производства является поточное производство, при котором выполнение всех операций в рамках части технологического процесса бывает строго синхронизировано. Самым наглядным примером такой организации производства является конвейер.
Производство на всех стадиях технологического процесса ведется относительно независимо от других, и поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов – продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных в течение одного периода.
Такая особенность организации производства обуславливает выбор в качестве в качестве объекта калькулирования не конечного продукта (как в попроцессной калькуляции), продукта каждого передела. Объект учета – отдельный передел.
Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабриката) невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является продолжением простой двухступенчатой калькуляции.
Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т. е. в первом переделе. В аналитических целях целесообразно вести учет материальных затрат отдельно, а по переделам собирать затраты труда и общепроизводственные расходы.
Когда все последующие стадии добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки.
Метод простой многоступенчатой калькуляции используется не только там, где нет незавершенного производства, но и в случаях, когда процесс производства на всех стадиях производства организован синхронно, т. е. там, где остатки незавершенного производства в любой момент одинаковы во всех переделах.
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным типом производства, где выпускается продукция по специальным заказам.
Особенности единичного или серийного производства:
1) широкая номенклатура выпускаемой продукции при небольшом количестве изделий каждого наименования;
2) применение универсального технологического оборудования;
3) использование специально разработанных на данном предприятии форматов учетно-управленческой документации – карточек, заказов, калькуляционных карточек, сопроводительных листов и т. д.
Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себестоимости состоит в отнесении прямых (основных) расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределение косвенных (накладных) расходов по заказам в соответствии с установленными ставками (нормами) распределения. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный заказ.
Процедура, которая верифицирует выполнение заказа, у каждой компании различна. Заказ на изготовление продукции считается выполненным, если товар отгружен покупателю; услуга считается оказанной, когда клиентом подписан акт выполненных работ. Выручка регистрируется в момент, когда представлены определенные документы – акты, свидетельства о передаче товара перевозчику и т. п. Если этого не произошло в течение отчетного периода, заказ считается в составе незавершенного производства на конец периода. Оценка такого незавершенного производства ведется с помощью карточек заказов.