Суммы основных и накладных затрат, отнесенных на заказы, которые еще нельзя определить на реализацию, к концу отчетного периода формируют объем незавершенного производства. На данном этапе необходимо обратить внимание на взаимосвязь учетных методов и финансовых результатов отчетного периода. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственных расходов затраты основных материалов, то суммы накладных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будут сильно зависеть от темпов отпуска материалов на изготовление заказа. В случаях, когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме, накладные затраты можно начислять сразу в максимальных суммах, даже если работа только началась. Если в конце отчетного периода в производстве оказывается большое количество начатых заказов, на них будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат, что приведет к большой величине финансового результата.
Разновидностью позаказного метода калькулирования себестоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. Применяется партионная калькуляция на предприятиях, где отдельные единицы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства. Для каждой единицы набор стадий может быть индивидуальным, а часть операций – общей для всех изделий.
Общим принципом бухгалтерского и управленческого учета является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, применяя последовательно одни и те же методы и подходы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции осуществляется на долгий срок, а переход от донного метода к другому должен быть тщательно обоснован. Методы калькулирования по полным и переменным затратам имеют свои достоинства и недостатки.
Производство продукции невозможно, если нет постоянных производственных затрат, а следовательно, постоянные производственные затраты должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов. Другим достоинством этой системы является то, что калькулирование себестоимости по полным затратам позволяет избежать отражения в отчете «фиктивных» убытков, которые могут возникнуть в производстве с неритмичным сбытом готовой продукции, прежде всего в компаниях, производящих «сезонную» продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли, хотя на самом деле такая ситуация не свидетельствует о недостатках в работе компании и в течение последующих периодов высоких продаж прибыль перекроет отрицательные результаты. Резкие колебания результативности в периоды накопления запасов и их реализации становятся проблемой при калькулировании по переменным затратам, тогда как альтернативный способ позволяет относить на запасы относительно большие суммы накладных расходов и делает убытки маловероятными даже в периоды низкой рыночной активности.
Большое внимание при калькуляции себестоимости по переменным затратам необходимо уделять постоянным расходам. Если решение о ценообразовании на все продукты принимается на основании показателя вклада, это может привести к тому, что выручки может не хватить на покрытие всех затрат. Самым серьезным доводом за использование метода калькулирования по переменным затратам является его относительная объективность по сравнению с калькулированием по полным затратам. Включение в оценку запасов постоянных накладных расходов приводит к искажению величины финансового результата, а в отдельных случаях дает возможность для манипуляций с отчетными показателями. В системе управленческого учета, где есть потребность в частом составлении финансовых отчетов, большей объективности можно достичь, используя калькулирование по переменным затратам. В то же время для внешней отчетности, представляемой один или два раза в год, колебания величины запасов не столь важны, и этот довод не имеет большого значения.
С объективностью отчетов связана возможность использовать их в качестве основы системы оценки результативности и материального стимулирования менеджеров низших и средних уровней управления. Для этих целей лучше использовать калькулирование по переменным затратам.
В соответствии с требованиями МСФО калькулирование по полным затратам является обязательным для целей составления внешней финансовой отчетности. Величина себестоимости, исчисленная таким методом, имеет субъективный характер и не дает представления об уровне затрат, релевантных для принятия определенных управленческих решений. Получить информацию для принятия такого рода решений позволяет лишь калькулирование по переменным затратам или возможность разделения расходов на постоянные и переменные. Эта же классификация лежит в основе бюджетирования. Прогнозирование показателей доходов (и особенно расходов) требует учета переменных и постоянных расходов: разработка гибких бюджетов и анализ отклонений невозможны без понимания динамики тех или иных статей затрат.
Основные аргументы в пользу внедрения в организации калькулирования по переменным затратам касаются потребностей процесса оперативного управления и относятся главным образом к внутренним задачам. Эти аргументы теряют силу при рассмотрении потребности в составлении внешней финансовой отчетности.
9. Порядок исправления ошибок формирования себестоимости
В основе стратегически важных решений лежат данные о себестоимости в области ценовой политики, товарной стратегии, стратегии каналов сбыта и т. п. Поэтому ошибка предприятия в этой области может стоить дорого.
В формировании конечного результата финансово-хозяйственной деятельности предприятий параллельно с финансовыми результатами от реализации продукции, работ, услуг, товаров, основных средств, иных материальных ценностей и прочих активов (нематериальных активов, ценных бумаг и т. п.) участвуют прибыль и убытки, полученные от внереализационных операций. Согласно основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), к внереализационным доходам и расходам относятся:
1) доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию.
Доходы от участия в других организациях возникают при получении организацией части прибыли других предприятий (от передачи имущества в счет вклада в уставный капитал других организаций и от дочерних предприятий);
2) доходы от сдачи имущества в аренду, кроме случаев, когда такая операция является основным видом деятельности организации.
Арендная плата устанавливается договором как часть материальных затрат арендатора, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг), и как доход арендодателя. Таким образом, при сдаче имущества в текущую аренду арендная плата является доходом арендодателя. При финансовой аренде, (если в договоре предусмотрен переход объекта аренды в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены) арендные платежи включают стоимость сданных в аренду основных средств в оценке, согласованной сторонами, и сумму начисленных по договору процентов, которая относится арендодателем на внереализационные доходы;
3) уплаченные, присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков.
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности просрочки исполнения. Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законодательством или договором не предусмотрено иное. Под убытками понимаются расходы, которые это лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые оно получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доход, то пострадавший может требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньше, чем такие доходы. Суммы штрафов, пеней и неустоек, взыскиваемых с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, арбитражем (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками), на учет не принимаются;
4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
По данной статье могут быть отражены:
а) суммы, которые поступили от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году;
б) суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию, и другие в корреспонденции со счетами учета денежных средств или соответствующих расчетов.
При внесения исправлений в бухгалтерский учет в случаях обнаружения искажений и ошибок определено, что при выявлении сокрытия или занижения прибыли (доходов) за прошлые годы в результате отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат или затрат, подлежащих погашению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, исправления отражаются как прибыль прошлых лет в корреспонденции с теми счетами, по которым допущены искажения. Также показываются исправления фактов занижения в прошлые годы прибыли в результате отнесения сумм полученной финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, отнесения на убытки расходов, подлежащих погашению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, либо других источников, неверного исчисления (завышения) в прошлые годы налогов и неналоговых платежей, включаемых в отпускную цену продукции (в корреспонденции с Дебетом счета 68);