й уровень процентов рассчитывается за квартал (месяц – для налогоплательщиков, которые уплачивают налог ежемесячно от фактически полученной прибыли) по всем сопоставимым долговым обязательствам, возникшим в этом квартале (месяце). Полученный средний процент увеличивают на 20 %. Эта величина и будет предельной для расходов в виде процентов, которые можно отразить в налоговом учете в текущем квартале (месяце).
Если в течение квартала (месяца) сопоставимых долговых обязательств у лизингодателя не было, то предельный размер процентов определяют следующим образом:
по долговым обязательствам в рублях – ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза;
по долговым обязательствам в иностранной валюте – 15 %.
Статьями 272 и 273 НК РФ установлены даты признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам:
1) при применении метода начисления:
а) последняя дата отчетного (налогового) периода – в течение действия договора займа или кредитного договора;
б) дата прекращения договора (погашения долгового обязательства);
2) при применении кассового метода:
а) дата списания денежных средств с расчетного счета лизингодателя;
б) дата выплаты денежных средств из кассы;
в) дата погашения обязательств (при ином способе погашения задолженности).
Налоговый учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется в порядке, установленном ст. 328 НК РФ. Согласно п. 4 указанной статьи лизингодатель в аналитическом налоговом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговом обязательствам, отражает в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца. Это положение относится к налогоплательщикам, применяющим метод начисления. При кассовом методе в ежемесячной справке отражаются не только начисленные, но и фактически уплаченные проценты.Стоимость предмета лизинга, уплаченная продавцу
В случаях, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель не может отразить в налоговом учете расходы в виде сумм начисленной амортизации. В качестве расходов в налоговом учете следует отразить расходы на приобретение предмета лизинга. В эти расходы включают:
1) цену, уплаченную лизингодателем продавцу предмета лизинга (без НДС);
2) затраты, связанные с сооружением, изготовлением предмета лизинга;
3) затраты по доставке предмета лизинга;
4) расходы на доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования.
Эти расходы следует отражать в налоговом учете исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, изложенного в п. 2 ст. 271 НК РФ.
Пример
Стоимость предмета лизинга без НДС составляет 2 400 000 руб. Срок действия договора лизинга – 24 месяца. Предмет лизинга передан лизингополучателю 10 мая.
Лизинговый платеж без НДС составляет 3 000 000 руб. Условиями договора лизинга предусмотрено, что лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными долями – по 125 000 руб. (без учета НДС).
В налоговой учетной политике лизингодателя отмечено:
1) доходы в виде лизинговых платежей учитываются в составе доходов от реализации;
2) расходы в виде стоимости предмета лизинга учитываются в составе расходов, связанных с получением доходов от реализации, по статье «Прочие расходы»;
3) расходы в виде стоимости предмета лизинга признаются для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора лизинга.
Следовательно, лизингодатель ежемесячно включает в состав расходов для целей налогообложения стоимость предмета в размере 100 000 руб.
Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов в виде лизинговых платежей и расходов в виде стоимости приобретения предмета лизинга в налоговом периоде отражен в следующей таблице.Другие расходы
Другие расходы лизингодателя, связанные с получением доходов от реализации для целей налогообложения в порядке, установленном соответствующими статьями гл. 25 НК РФ, группируются по следующим экономическим элементам:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, используемому для осуществления лизинговой деятельности и для управленческих нужд;
4) прочие расходы, связанные с реализацией.
Внереализационные расходы учитываются в соответствии со ст. 265 НК РФ. Дата признания расходов определяется в соответствии со ст. 272 НК РФ
(при применении метода начисления) или ст. 273 НК РФ (при применении кассового метода).
Налоговый учет расходов ведется по правилам, установленным ст. 313–318, 322—324-1, 328, 329 НК РФ.
Сводная таблица по налогообложению
Таблица 15. Налогообложение лизингодателя2.3.2. Налогообложение лизингополучателя
НДС
Лизингодатель обязан выставить счет-фактуру на уплату лизинговых платежей с выделенной суммой НДС. Указанная сумма налога может быть принята к вычету в общеустановленном порядке.
Сумма НДС, уплаченная лизингополучателем, при оплате лизинговых платежей принимается к вычету в полном объеме при выполнении следующих условий:
1) имеется счет-фактура, выставленный лизингодателем, в котором указана сумма лизингового платежа и сумма НДС на этот лизинговый платеж;
2) лизинговый платеж (в том числе НДС) уплачен лизингополучателем, что подтверждается одним из следующих документов:
а) платежным поручением;
б) актом приема-передачи векселя (если расчет производится векселем); соглашением сторон о взаимозачете;
в) другими документами, подтверждающими погашение обязательств лизингополучателя по уплате лизинговых платежей перед лизингодателем.
Во всех перечисленных документах сумма уплаченного НДС должна быть выделена отдельной строкой;
3) по условиям договора лизинга можно определить ежемесячную сумму лизингового платежа.
Пример
Лизинговый платеж по договору лизинга составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 18 % – 540 000 руб. Срок действия договора лизинга – 30 месяцев. По условиям договора лизинговые платежи уплачиваются ежеквартально не позднее 10-го числа первого месяца текущего квартала. Предмет лизинга передан лизингополучателю 5 апреля.
10 апреля лизингодатель выставил лизингополучателю счет на оплату и счет-фактуру на квартальный лизинговый платеж на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).
Налоговый период по НДС у лизингополучателя – месяц. Лизинговый платеж, приходящийся на апрель, составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) В декларации по НДС за апрель лизингополучатель укажет вычет НДС по лизинговому платежу в размере 18 000 руб.
Лизинговый платеж, приходящийся на май, также составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В декларации по НДС за май лизингополучатель укажет вычет НДС по лизинговому платежу в размере 18 000 руб. и т. д.
Если лизингополучатель перечислил лизинговый задаток, то он имеет право на налоговый вычет НДС после получения предмета лизинга и наступления обязанности по уплате лизинговых платежей.
Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что по договоренности сторон до заключения договора и передачи предмета лизинга лизингополучатель перечислил лизингодателю 15 марта задаток в размере 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.) Лизингополучатель сможет получить налоговый вычет по НДС с суммы уплаченного задатка в апреле в размере 18 000 руб. и в мае также в размере 18 000 руб.Если по условиям договора предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, то при возврате предмета лизинга объекта налогообложения НДС не возникает. Как уже указывалось, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров. Определение реализации для целей налогообложения содержится в ст. 39 НК РФ, а именно: реализацией товаров признается передача права собственности на товары (как на возмездной, так и на безвозмездной основе). Следовательно, при возврате лизингополучателем предмета лизинга объекта налогообложения НДС не возникает, так как предмет лизинга находился у лизингополучателя во временном владении и пользовании, а собственником предмета лизинга оставался лизингодатель. При возврате предмета лизинга в акте приема-передачи НДС не выделяется.
Согласно ст. 19 Закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Поскольку выкуп имущества осуществляется посредством выплаты лизинговых платежей, то в сумму лизинговых платежей был включен НДС, который принимался к вычету по мере уплаты лизинговых платежей за соответствующий период. Следовательно, при оприходовании предмета лизинга эти суммы НДС уже не подлежит налоговому вычету. Однако следует иметь в виду, что первоначальная стоимость предмета лизинга при его оприходовании складывается из суммы лизинговых платежей и иных затрат, связанных с приобретением имущества в собственность. НДС с суммы этих дополнительных затрат подлежит вычету после включения лизингополучателем предмета лизинга в состав собственных средств.
Налог на имущество
Уже говорилось о том, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение и пользование, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Следовательно, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество.
Налог на прибыль
Расход в виде лизинговых платежей, выплачиваемых лизингодателю, для целей налогообложения включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).