необходимо принимать во внимание такие факторы, как:
а) наличие отдельных счетов учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;
б) наличие отдельных счетов учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;
в) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;
г) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;
д) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
е) наличие редких, необычных хозяйственных операций.
44. Понятие контрольного риска. Факторы, влияющие на его величину
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают вероятность того, что существующие и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:
а) высокой надежности соответствует низкий риск;
б) средней надежности соответствует средний риск;
в) низкой надежности соответствует высокий риск.
Аудитор обязан в ходе аудита не менее чем в три этапа изучить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
Тестирование средств контроля может включать в себя:
а) проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;
б) опросы и наблюдение с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения;
в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
При анализе результатов тестирования средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но неэффективными в отдельные периоды времени.
Эффективность средств может быть связана с факторами:
а) кратковременной замены учетного работника в связи с отпуском или болезнью;
б) особенностью работы бухгалтерии, связанной с сезонными периодами работы;
в) ошибки единичного и случайного характера.
45. Понятие процедурного риска
Под процедурным риском (риском необнаружения) понимают вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.
Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска, риска средств контроля:
а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько это возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
б) увеличить затраты времени на проверку;
в) повысить объемы аудиторских выборок.
Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Степень риска необнаружения определяется на основе данных о внутрихозяйственном риске и контрольном риске с использованием таблицы, в которой дается схема взаимосвязи между компонентами аудиторского риска.
46. Виды и основные источники аудиторских доказательств
Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными .
Внутренние аудиторские доказательства — включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта (в устном и письменном виде), внешние – информацию, полученную от третьих лиц (в письменном виде, обычно – по письменному запросу аудиторской организации), смешанные – включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
Источниками получения аудиторских доказательств являются:
1) финансово-бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и их использовании, приложение к балансу;
2) бухгалтерские регистры (учетные и контрольные): журналы-ордера, Главная книга, журнал хозяйственных операций, кассовая книга, расчетно-платежные ведомости по заработной плате и т. д., оборотные, сальдовые и шахматные ведомости;
3) первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
4) статистическая отчетность;
5) отчетность по взносам во внебюджетные фонды;
6) отчетность по налогообложению;
7) уставные документы, договора, приказы и другие административные документы;
8) результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;
9) устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
10) сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
11) результаты инвентаризации;
12) обращения к руководству за разъяснениями в устной и письменной форме.
В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность данных пояснительной записки. В соответствии с этим информация в документах (п. 4, 5, 6) носит для аудитора справочный характер, за точность, полноту и достоверность ее он не отвечает.
Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из разных источников.
47. Работа эксперта при сборе аудиторских доказательств
В качестве эксперта может быть привлечен не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области. Экспертом может быть юридическое лицо.
Экспертом не может выступать основной или преобладающий учредитель, собственник, акционер, руководитель или иное должностное лицо проверяемого экономического субъекта, несущее ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящее с указанными лицами в близком родстве или свойстве. Экспертом не может быть лицо, ранее оказывавшее данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.
Привлечение эксперта должно быть отражено в договоре на аудиторскую деятельность. Если такая потребность возникла в ходе проверки, то надо поставить об этом в известность заказчика и получить его письменное разрешение или отказ. В случае отказа аудиторское заключение может быть отличным от безусловно положительного.
С экспертом заключается договор (аудиторской фирмой или фирмой-клиентом).
В нем должны быть указаны:
– цели и объем работы эксперта;
– описание вопроса, в отношении которого должно быть получено заключение эксперта;
– описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если это потребуется;
– конфиденциальность информации экономического субъекта;
– сведения о предположениях и методах, которые эксперт собирается использовать в своей работе;
– форма и содержание заключения эксперта.
Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата; личная подпись эксперта и ее расшифровка .
Оно состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов .
Аудитор должен оценить результаты работы эксперта с позиции возможности их использования в качестве аудиторских доказательств. Если они расходятся с другими доказательствами, то необходимо или провести дополнительные процедуры, или привлечь другого эксперта.
48. Экспертная оценка объектов проверки
Экспертная оценка объектов проверки бывает необходимой при исследовании специальных вопросов.
Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:
Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться работа эксперта:
1. Оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование и др.).
2. Определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.).