з) анализ деятельности экономического субъекта на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);
и) учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в организации;
к) сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);
л) знакомство с организацией системы внутреннего контроля.
Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств и т. д. Одна из целей предварительного суждения о существенности – сфокусировать внимание на главных пунктах финансового отчета при определении стратегии проверки.
63. Классификация ошибок
Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.
1. Ошибки в ведении учета .
1.1. Отсутствие ведения учета. Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий учет по какому-либо виду деятельности или подразделению. Предположим, предприятие ведет строительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками по его ведению (в ожидании прихода более опытного в этом вопросе специалиста), все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В результате к концу года образовывалось огромное дебетовое сальдо по счету 76.
1.2. Случайные ошибки. К ним относятся:
– арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером; случайные неправильные проводки, возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий ремонт основных средств на себестоимость продукции, а какую-то сумму проводит по счету «Основные средства». Такие ошибки встречаются редко, их очень трудно обнаружить;
– не соответствующий действительности курс валюты для расчета курсовых разниц;
– ошибка при заполнении отчетных форм. Очень часто, правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер неверно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто делаются ошибки при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.
2. Повторяющиеся ошибки . Они возникают, если бухгалтер неправильно регистрирует факт хозяйственной деятельности и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно несложно, часто их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.
64. Искажения бухгалтерской отчетности
Искажения бухгалтерской отчетности – это неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами РФ правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.
Согласно стандартам аудиторской деятельности искажения бухгалтерской отчетности делятся: по характеру происхождения – на преднамеренные и непреднамеренные, по своему влиянию на конечные показатели — на существенные и несущественные .
Непреднамеренные искажения подразделяются на случайные и систематические . Выявленные искажения должны быть отражены в рабочей документации аудиторской организации.
Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка — это непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т. п.
Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения.
Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство проверяемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля.
Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства проверяемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства , а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками проверяемого лица, – недобросовестными действиями сотрудников .
65. Действия аудитора при выявлении искажений
Аудитору не следует специально вести поиск факторов, указывающих на наличие искажений. При этом аудитор также не может судить о преднамеренности искажений.
Конечная цель аудитора при выявлении ошибок – оценить их влияние на достоверность отчетности во всех существенных отношениях.
При проведении аудиторской проверки аудитор находит искажения, определяет их суммарную величину применительно к какому-либо базовому показателю, сравнивает эту суммарную величину с соответствующим показателем уровня существенности и делает вывод о влиянии найденных нарушений на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен отметить наличие ошибок в своих рабочих документах, в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита и поставить об этом в известность руководителей, работников бухгалтерии и других должностных лиц.
При обнаружении искажений аудитор может выбрать один из двух вариантов поведения:
1. Не требовать внесения исправлений . Этот вариант применяется тогда, когда ошибка незначительна по величине и существенно не затрагивает отчетности и в то же время не порождена незаконными действиями (например, неправильные округления).
2. Потребовать исправления ошибки . Этот вариант может быть применен в случае обнаружения значительной ошибки, влияющей на отчетность, в случае выявления любой по величине ошибки, связанной с нарушениями юридической достоверности информации (отсутствие подписей и других обязательных реквизитов первичных документов, неправильно внесенные исправления и т. д.), а также в случае выявления ошибок, затрагивающих налогообложение.
Если выявленные аудитором искажения исправлены, об этом делается пометка в рабочих документах, если нет, то указывается, по какой причине и какие это имеет последствия.
Для того чтобы у аудитора не было сомнений в том, какой вариант поведения выбрать, величина существенности ошибки может быть оговорена с администрацией фирмы на стадии планирования аудиторской проверки .
66. Присвоение активов
Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажение или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Различают два типа преднамеренных искажений , возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе проверки:
– искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
– искажения, возникающие в результате присвоения активов .
Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты проверяемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями для сокрытия недостачи активов.
Степень, в которой средства контроля в отношении наличия и состояния объектов учета могут предотвратить присвоение активов, важна для подготовки надежной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудит также зависит подверженности активов незаконному присвоению.
Аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности или на присвоение активов.
Аудитору следует обратить особое внимание на допущения, которые находятся в сильной зависимости от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям.
Аудитор должен проверить разумность формул, используемых руководством аудируемого лица при определении оценочных значений.
Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов, которым следует руководство аудируемого лица.
Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лица. При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур вычисления.
67. Понятия внутреннего и внешнего контроля за качеством работы аудиторов
Контроль за качеством работы аудитора осуществляется в нескольких формах: а) контроль основного аудитора за работой своих ассистентов; б) контроль аудиторской фирмы за работой аудитора; в) внешний контроль.
Аудиторы и аудиторские организации обязаны согласно требованиям ФЗ обеспечить и соблюдать правила