При анализе изменений, производимых одной бухгалтерской проводкой со сторонами баланса, принято различать модификации и пермутации.
Модификацией называется увеличение или уменьшение валюты баланса, для чего в бухгалтерской проводке должны быть задействованы обе стороны баланса.
Положительная модификация приводит к увеличению валюты баланса (рис. 44). Например, вследствие взятия вещи в долг на балансе появляется как полученная вещь, так и кредиторское обязательство по ее возврату.
Рис. 44. Положительная модификация
Отрицательная модификация приводит к уменьшению валюты баланса (рис. 45). Например, вследствие погашения долга с баланса исчезает как отданная вещь, так и погашенное кредиторское обязательство.
В рисунках здесь и далее заштрихованными фигурами обозначены поступающие на баланс объекты, а незакрашенными – выбывающие с баланса объекты.
Рис. 45. Отрицательная модификация
Пермутацией принято называть неизменность валюты баланса при выполнении бухгалтерской проводки. Для этого в бухгалтерской проводке должна быть задействована одна из сторон баланса.
При активной пермутации задействован актив: один объект, зарегистрированный по активу, с баланса выбывает, а другой появляется (рис. 46).
Рис. 46. Активная пермутация
При пассивной пермутации задействован, соответственно, пассив: один объект, зарегистрированный по пассиву, с баланса выбывает, а другой появляется (рис. 47).
Рис. 47. Пассивная пермутация
Откуда взялись, как стали возможны пермутации и модификации? Они появились вследствие бухгалтерской методологии, допускающей регистрацию не только положительных, но и отрицательных объектов.
При модификациях в бухгалтерской проводке обязательно участвуют положительный объект и отрицательный объект (рис. 48).
Рис. 48. Положительная и отрицательная модификации в виде бухгалтерской проводки
Отсюда понятно, почему валюта баланса при положительной модификации увеличивается, а при отрицательной модификации уменьшается. Просто в первом случае оба объекта принимаются к учету, а во втором – оба объекта снимаются с учета.
При пермутации корреспондируют два положительных либо два отрицательных объекта, поэтому всегда один объект к учету принимается, а другой снимается (рис. 49).
Рис. 49. Активная и пассивная пермутации в виде бухгалтерской проводки
Анализ изменений, происходящих с балансом, можно продолжить. Если количество разделов баланса увеличить, соответственно в прогрессии увеличится количество вариантов. В частности, увеличив количество разделов до четырех (1 – вещи в наличии; 2 – дебиторские обязательства; 3 – кредиторские обязательства; 4 – собственный капитал), получим уже 16 вариантов (рис. 50–65).
Можно было бы увеличить число разделов баланса с соответствующим увеличением числа возможных вариантов, но принцип и без того ясен: при двойной записи бухгалтерская проводка не может повлиять на равенство сторон баланса по математическим причинам. Что еще не свидетельствует в пользу двойной записи.
Рис. 50. Вещь поступает – на безвозмездной основе. Хозяйственная операция не имеет компенсационного характера, поэтому корреспондирующим объектом является собственный капитал
Рис. 51. Вещь выбывает – опять-таки на безвозмездной основе (допустим, она утеряла свои потребительские качества и ее попросту выкинули на свалку). В результате уменьшается величина собственного капитала
Рис. 52. Покупаем вещь с отсрочкой платежа. Вместе с вещью на балансе оказывается кредиторское обязательство – наш долг перед продавцом
Рис. 53. Обратный случай – гасим зарегистрированное ранее кредиторское обязательство. Вместе с кредиторским обязательством с баланса исчезает вещь – та, что мы передали в оплату
Рис. 54. Выступая уже в качестве продавца, продаем вещь с отсрочкой платежа. Вещь с баланса исчезает, а взамен нее появляется дебиторское обязательство – долг покупателя
Рис. 55. Покупатель гасит свой долг: взамен дебиторского обязательства на балансе продавца появляется вещь – та, которую мы получили в оплату
Рис. 56. Получаем право требования долга (дебиторское обязательство) – на безвозмездной основе. Вместе с дебиторским обязательством на балансе появляется собственный капитал
Рис. 57. В свою очередь уступаем право требования долга (дебиторское обязательство) – на безвозмездной основе. Теряем дебиторское обязательство, а вместе с ним и соответствующую часть собственного капитала
Рис. 58. Приобретаем право требования долга с отсрочкой платежа: нам должны заплатить, но и мы, в свою очередь, должны заплатить (другому лицу)
Рис. 59. Производим зачет встречного однородного требования: если мы должны какому-нибудь лицу определенную сумму и это лицо должно нам ту же самую сумму, долги взаимно аннулируются
Рис. 60. При списании кредиторского обязательства вследствие истечения срока исковой давности возникает положительный собственный капитал – ведь платить по данному обязательству уже не нужно
Рис. 61. Напротив, если оказывается, что мы кому-то должны заплатить, а компенсация при этом отсутствует (кредиторское обязательство – например, вследствие присуждения штрафа), собственный капитал уменьшается
Рис. 62. Одна вещь может быть обменена на другую – в этом случае корреспонденция счетов будет затрагивать лишь один раздел баланса
Рис. 63. Аналогичным образом заменено одно на другое может быть дебиторское обязательство: нам должно было заплатить одно лицо, а теперь должно другое
Рис. 64. Назначение собственного капитала может быть изменено (см. следующую главу), в результате чего имеем корреспонденцию внутри четвертого раздела
Рис. 65. Заменено одно на другое может быть и кредиторское обязательство: например, при переводе долга – мы должны были заплатить одному лицу, а теперь должны заплатить другому
Обдумайте!
1. Модификацией называется увеличение или уменьшение валюты баланса, для чего в бухгалтерской проводке должны быть задействованы обе стороны баланса.
2. Пермутацией называется неизменность валюты баланса при выполнении бухгалтерской проводки. Для этого в бухгалтерской проводке должна быть задействована одна из сторон баланса.
Глава 24Части собственного капитала
Посчитав собственный капитал полноправным объектом учета, бухгалтеры не смогли избежать соблазна обойтись с ним, как обходились с другими объектами учета, – заняться его дифференциацией.
Известна в бухгалтерском учете такая проблема: какой объект является элементарным? К примеру, можно учитывать автомобиль целиком, а можно – каждую деталь автомобиля по отдельности. Мало-мальски удовлетворительных теоретических воззрений по этому поводу теория бухгалтерского учета выработать не сумела, поэтому решается вопрос, подобно многим другим теоретическим вопросам в сфере учета, посредством нормативных предписаний, ничего не объясняющих и вместе с тем неукоснительно требующих исполнения.
В рамках дифференциации собственный капитал был разбит на составные части. Если раньше на место отсутствовавших в бухгалтерской проводке объектов бухгалтер подставлял один реально не существующий объект, то теперь таких подставных объектов, под собирательным названием «собственный капитал», стало несколько. Так возник уставный капитал, резервный капитал, разнообразные фонды материального поощрения и некоторые другие объекты. Состав частей собственного капитала регулярно менялся и продолжает меняться – частично из-за отсутствия твердых теоретических представлений о том, что же такое собственный капитал, частично из-за попыток путем дифференциации собственного капитала решать сторонние проблемы.
В рамках настоящей работы мы не можем анализировать каждую из частей собственного капитала, объясняя, что под какой частью конкретно имеется в виду и исходя из каких побуждений она была образована. Как правило, градация производилась исходя либо из причин образования собственного капитала – ведь каждое не обладающее двойственностью событие, вследствие которого возникает собственный капитал, что-нибудь да значит! – либо из причин списания собственного капитала, по тем же соображениям. Не станем даже касаться ошибочности подобной классификации, поскольку любая элементарная часть собственного капитала имеет причину как своего начисления, так и своего списания – смешивать же названные характеристики совершенно невозможно. Не станем, потому что собственный капитал как расчетную величину вообще неправильно делить на части. Какую бы составную часть мы ни выделили, она ровным счетом не будет ничего означать.
Приведем только один пример, хотя характерный. Вот из собственного капитала выделяется так называемый резервный капитал, уж разумеется, из самых благородных побуждений. Он предназначен на случай всяких форс-мажорных обстоятельств и имеет следующий характер использования. Потери при форс-мажоре – событие, безусловно, не обладающее двойственностью, поскольку имеет место ничем не компенсируемая гибель имущества. Порядок использования резервного капитала таков: погибшее при форс-мажоре имущество списывается за его счет, т. е. уменьшение имущества приводит к уменьшению резервного капитала как части собственного капитала. Чтобы было, за счет чего погибшее имущество списывать, необходимо сначала резервный капитал начислить. Считается, что начисление резервного капитала – важный элемент хозяйственной предусмотрительности. Как же, предприятие заботится о том, чтобы в случае форс-мажора не оказаться нос к носу со страшной проблемой: за счет чего списывать погибшее имущество, иначе говоря, каким образом произвести запись об этом действительно печальном событии в системе учета!