В соответствии со ст. 39 НК РФ момент реализации и, следовательно, обязанность соинвестора по уплате налогов наступают сразу после заключения договора уступки. На практике применение такой формы договора невыгодно для сторон, поскольку необходимость уплаты налогов уже в момент заключения договора отвлекает значительные средства из оборота соинвестора. Кроме того, в данной ситуации уступку права инвестирования можно рассматривать как перевод долга, что означает необходимость согласования такого договора с генеральным инвестором (кредитором) в силу требований ст. 391 ГК РФ.
Договор направлен прежде всего на привлечение денежных средств в обмен на предоставление строящихся помещений, поэтому на застройщике лежит обязанность в установленный договором срок построить объект недвижимости или организовать его строительство или реконструкцию и передать часть построенного объекта другой стороне (дольщику), который, в свою очередь, обязан осуществить финансирование строительства.
Права по договору долевого участия в строительстве могут быть переданы дольщиком другому лицу, в том числе на основании договора об уступке права требования.
В процессе строительства могут возникнуть изменения в части уменьшения или увеличения площади объекта инвестирования относительно определенной договором, сроков исполнения обязательств и т.д. Поэтому в договоре предусматриваются положения, в соответствии с которыми окончательная стоимость одного квадратного метра жилья, которая включает все фактические затраты, связанные со строительством жилого дома, будет определена после окончания строительства на основании актов-сверок. В случае увеличения общей площади жилья (в результате контрольного обмера) долевик производит доплату за каждый квадратный метр дополнительной площади по его фактической стоимости, сложившейся на момент завершения строительства.
Денежные средства, полученные заказчиком согласно заключенным договорам на долевое участие в строительстве конкретного объекта от предприятий-инвесторов (дольщиков) или физических лиц, учитываются у заказчика и расходуются по целевому назначению. Таким образом, указанные средства не являются авансовыми платежами и не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.
После ввода законченного строительством жилого дома, т.е. физического возникновения объекта недвижимости, застройщик передает долевику объект (часть объекта) недвижимости по передаточному акту. В передаточном акте четко идентифицируется объект (его часть): местонахождение, общая и жилая площадь, исполнение обязательств по договору (в том числе произведенный расчет), отсутствие взаимных претензий.
Если составлять договор о долевом участии в строительстве как агентский договор, то в этом случае нужно руководствоваться гл. 52 ГК РФ. Такой договор заключается между каждым инвестором и застройщиком: инвесторы выступают в роли принципалов, а застройщик – в роли агента. Это может быть один многосторонний договор или несколько двухсторонних договоров между каждым инвестором и застройщиком в отдельности. Застройщик же от своего имени, но за счет инвесторов заключает договор подряда на строительство объекта с подрядчиком.
Разумеется, ничто не помешает застройщику вложить в строительство и личные средства при условии их раздельного учета, в этом случае застройщик одновременно выступит инвестором. Но представлять перед подрядчиком свои интересы в таком случае застройщик будет лично, а интересы инвесторов – по доверенности. Это не изменит сути отношений между инвесторами и застройщиком.
Работы, выполненные подрядчиком по такому договору, облагаются НДС, суммы этого налога инвесторы затем смогут возместить из бюджета. Также из бюджета можно возместить и «входной» НДС по материалам, приобретенным инвесторами для строительства объекта (п. 6 ст. 171 НК РФ). Правда, сделать это можно только 1-го числа месяца, следующего за вводом построенного объекта в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Так если в договоре между застройщиком и инвестором определено, что:
1) за свои услуги предприятие-застройщик получает вознаграждение по актам выполненных работ;
2) размер вознаграждения определен в форме процентов от суммы освоенных капитальных вложений;
3) расходы, связанные со строительством, возмещаются инвестором застройщику сверх договорной цены услуг по организации строительства, такого рода договор можно рассматривать как агентский.
Использование агентского договора для оформления отношений заказчика и инвестора возможно только после внесения изменений в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету.
Пример.
Инвестор и заказчик заключили договор на строительство здания. Одновременно между ними заключен агентский договор, по которому заказчик (агент) от своего имени, но за счет инвестора (принципал) приобретает стройматериалы. Впоследствии эти материалы заказчик передает для выполнения работ подрядчику.
Если агент не является одним из инвесторов, то у него нет права собственности на строящийся объект. В этом случае заказчик (агент) только ведет у себя учет затрат на строительство объекта (ст. 4 и 6 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).
Право собственности на материалы, которые приобретены в рамках агентского договора, переходит к инвестору (принципалу) при передаче построенного объекта. Смены собственника при этом не происходит. Дело в том, что инвестор (принципал) закрепляет за собой право на приобретение всего строящегося объекта в целом, оплачивая материалы и услуги подрядчиков.
3. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестора
Для признания имущества средством целевого финансирования необходимо, чтобы законом или договором с инвестором было прямо определено назначение этого имущества. Инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).
Инвестиционный контракт на строительство, заключенный основным инвестором (застройщиком) с местными органами власти, содержит два основных условия его реализации:
1) обязанность инвестора инвестировать строительство;
2) право инвестора (после произведенных инвестиций) оформить в собственность построенный объект.
Инвестиционная деятельность в Российской Федерации налогами не облагается. При строительстве объектов на коммерческой основе для собственных нужд (производственных объектов, офисных зданий, жилых домов и др.) инвесторы осуществляют финансирование этих объектов за счет собственных и заемных средств. Под строительство используются земельные участки, находящиеся в собственности, владении или распоряжении организации либо выделяемые органом местного самоуправления на правах аренды.
При финансировании строительства многоквартирных жилых домов, наряду со средствами инвесторов используются также бюджетные средства. За счет средств органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации могут быть произведены капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо– и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует.
Инвесторами, финансирующими строительство, являются:
1) коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложение собственных и привлеченных средств, в создание внеоборотных активов;
2) специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств, в качестве источников финансирования строительства.
Инвесторы – коммерческие организации, используют для финансирования строительства собственные средства (нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и др.), которые в форме инвестиционных взносов списываются с их расчетных счетов. Инвесторы – специализированные организации используют для финансирования строительства привлеченные (долевые и заемные) средства, которые учитываются ими в составе целевого финансирования до окончания строительства и закрытия инвестиционного проекта.
Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов, также не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Налогообложение инвестиций, привлекаемых организациями-застройщиками, для реализации крупных строительных проектов, имеет свои особенности и льготы. Но, для того чтобы воспользоваться этими льготами, строительной организации необходимо выполнить ряд условий, установленных действующим законодательством в отношении документального оформления инвестиционных денежных средств и порядка их использования.
Строительные организации, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, а также целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России (п. 14 ст. 250 НК РФ).