Пример
Строительство жилого дома затянулось до II квартала 2008 г ., и организация уступила право на получение квартиры работнику 11 января 2008 г . В этот день организация включила в прочие расходы половину полученного убытка – 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%), а оставшиеся 25 000 руб. были исключены из налогооблагаемого дохода через 45 дней – 25 февраля 2008 г .
Организация сделала в учете такие проводки (отчетные периоды по налогу на прибыль у предприятия равны месяцу, 2 месяцам, 3 месяцам и т. д.).
19 января 2007 года:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Инвестиции в строительство»,
Кредит 51 «Расчетные счета» – 900 000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома.
11 января 2008 года:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 850 000 руб. – уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Инвестиции в строительство» – 900 000 руб. – списан инвестиционный вклад.
31 января 2008 года:
Дебет 99 «Прибыль и убыток»,
Кредит 91 «Продажи», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» – 50 000 руб. – списан убыток от уступки права требования;
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 6000 руб. (25 000 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив по убытку от уступки права требования, который уменьшает налогооблагаемую прибыль в следующем отчетном периоде.
25 февраля 2008 года:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – 6000 руб. – погашен отложенный налоговый актив.
Налог на имущество
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в отношении имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности, а также имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности, регулируется ст. 377 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.
И обязанность по уплате налога на имущество возлагается на организации, являющиеся участниками договора о совместной деятельности. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Что касается имущества, приобретенного (созданного) в процессе совместной деятельности, то оно для целей налогообложения учитывается предприятиями-участниками пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщать каждому участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество участников товарищества, а на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
Пример
Между двумя юридическими лицами заключен договор простого товарищества. Согласно условиям договора учет совместной деятельности и совместного имущества ведет организация «А», ее доля составляет 70% вклада. Доля другого участника организации «Б» – 30%.
Остаточная стоимость основных средств, которые были приобретены в процессе совместной деятельности, составила:
на 01.01.08 г. – 1 000 000 руб.;
на 01.02.08 г. – 990 000 руб.;
на 01.03.08 г. – 980 000 руб.;
на 01.04.08 г. – 970 000 руб.;
на 01.05.08 г. – 960 000 руб.;
на 01.06.08 г. – 950 000 руб.;
на 01.07.08 г. – 940 000 руб.;
Ставка налога на имущество установлена в размере 2,2%.
До 20 июля 2008 г . организация «А» должна представить организации «Б» данные для расчета среднегодовой стоимости имущества и авансового платежа по налогу за первое полугодие 2008 года.
Расчет среднегодовой стоимости и авансового платежа по налогу на имущество за первое полугодие 2008 г . обоих участников.
организация «А»
(1000000 руб. + 990 000 руб. + 980 000 руб. + 970 000 руб. + 960 000 руб. + 950 000 руб. + 940 000 руб.) / (6 + 1) x 1/4 x 2,2% x 70% = 3735 руб.
организация «Б»
(1000000 руб. + 990 000 руб. + 980 000 руб. + 970 000 руб. + 960 000 руб. + 950 000 руб. + 940 000 руб.) / (6 + 1) x 1/4 x 2,2% x 30% = 1600 руб.
Иностранная организация будет налогоплательщиком налога на имущество в РФ только в двух случаях, если она ведет деятельность в РФ через постоянное представительство или имеет в собственности на территории РФ недвижимое имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ).
4. Бухгалтерский учет и налогообложение заказчика-застройщика
Застройщик отвечает перед государством и обществом за безопасность строительства и осуществляет реализацию инвестиционного проекта: организует ход строительства объектов, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат (п.2 ПБУ 2/94, п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г . № 160).
Согласно п. 4 ПБУ 2/94 застройщики должны обеспечивать формирование бухгалтерской информации по следующим показателям:
– незавершенное строительство;
– завершенное строительство;
– авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство;
– финансовый результат деятельности.
Застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства. Средства, поступившие от других организаций и физических лиц (а также из бюджета) для осуществления мероприятий целевого назначения, согласно Плану счетов отражаются на счете 86 «Целевое финансирование»: Дебет 51, Кредит 86 – получены средства на строительство от инвестора.
Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами учета расходов на запланированные цели. В рассматриваемой ситуации за счет средств инвестора покрываются расходы на оплату подрядчику стоимости выполненных работ по строительству здания (с учетом НДС, предъявленного подрядчиком).
В бухгалтерском балансе коммерческих организаций целевые средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора или дольщиков, не должны были отражаться по статье «Целевые финансирование и поступления» раздела «Капитал и резервы». Их следует показывать по статье «Прочие долгосрочные обязательства» пассива.
К средствам целевого финансирования отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков или инвесторов (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Правда, для реализации этой нормы НК РФ застройщики обязаны выполнять два условия:
– вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета у налогоплательщика средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения;
– по окончании налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России (лист 14 Декларации по налогу на прибыль). При этом назначение использования целевых средств определяется организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования в соответствующем договоре.
Использованные не по назначению целевые средства подлежат налогообложению (п. 14 ст. 250 НК РФ).
К целевому финансированию отнесены средства, полученные застройщиком от инвестора и фактически использованные на строительство в соответствии с утвержденной инвестором сметой. К доходам отнесена только прибыль застройщика, поскольку абсолютное большинство расходов на строительство, включая содержание службы заказчика-застройщика, включается в стоимость построенного объекта (амортизируемого имущества).
Пример
В соответствии с договором инвестирования средств на строительство жилого дома и составленной инвесторской сметой заказчику-застройщику на расчетный счет было перечислено от инвестора 8 млн.руб., в том числе 400 тыс.руб. – на содержание службы заказчика-застройщика, включая 80 тыс.руб. сметной прибыли. Фактически на строительство было израсходовано (отнесено в дебет счета 08) 7600 тыс.руб., в том числе 360 тыс.руб. – на содержание службы заказчика-застройщика, включая 80 тыс.руб. сметной прибыли. По условиям договора сумма экономии средств делится поровну между инвестором и застройщиком. Для упрощения примера НДС не учитывается.
В данной ситуации экономия средств, полученных от инвестора, составляет 400 000 руб. (8 000 000 – 7 600 000). Одна половина этой суммы остается в распоряжении заказчика-застройщика, другая – возвращается инвестору. Следовательно, налогооблагаемым доходом застройщика от строительства с учетом плановой прибыли является сумма 280 000 руб. (400 000 руб. / 2 + 80 000 руб.).
Величина финансовых средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором. На практике встречаются различные варианты установления стоимости услуг заказчика:
1) % от освоения капитальных вложений;
2) возмещение затрат заказчика по смете на его содержание;
3) фиксированная стоимость вознаграждения.
Существуют договоры, в которых вообще не оговорена стоимость услуг заказчика, в таком случае у организации-заказчика могут возникнуть разногласия с налоговыми органами по вопросу определения выручки от оказания услуг.
Однако вне зависимости от порядка и условий определения вознаграждения заказчика данная плата является выручкой от оказания услуг и подлежит определению и отражению в учете ежемесячно в течение срока строительства, а также подлежит обложению НДС и налогом на прибыль.