До завершения строительства принять к вычету сумму «входного» НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в том случае, если он является и заказчиком. Российское законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов, то есть функции инвестора и заказчика может выполнять одна организация. В этом случае у нее появляется возможность выполнить условия НК РФ и принимать к вычету НДС до завершения строительства.
Если в договоре определена цена работ, но не указано, что заказчик должен оплачивать подрядчику стоимость приобретенных им стройматериалов и субподрядных работ. То в этом случае, подрядчик не сможет требовать возмещения этих затрат, так как в силу п. 1 ст. 745 ГК РФ обеспечение строительства материалами и оборудованием несет подрядчик.
Нужно помнить, что суммы НДС, уплаченные заказчиком подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, принимаются к вычету:
– в размере 1/12 (для заказчиков, у которых налоговым периодом является календарный месяц),
– в размере 1/4 (для заказчиков, у которых налоговым периодом является квартал) доли от общей суммы НДС, предъявленной с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями.
Этот порядок применения налоговых вычетов предусмотрен только в отношении сумм НДС, предъявленных заказчиками подрядными организациями при выставлении ими счетов-фактур и уплаченных при проведении капитального строительства (то есть по объектам недвижимости, строительство которых не закончено до 1 января 2006 года).
В случае если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости, завершены до 1 января 2006 года, но объект недвижимости до указанной даты все же не введен в эксплуатацию. В этом случае, суммы НДС, уплаченные заказчиком подрядным организациям, подлежат вычету в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (то есть до 1 января 2006 года).
Организация, выполняющая работы по договору подряда, может привлечь соисполнителей – субподрядчиков. Договор с субподрядчиком может иметь особенности, которые влияют на бухгалтерский учет. В счет оплаты выполненных работ генподрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика. Передав субподрядчику вексель, подрядчик должен начислить в бюджет НДС с реализации работ заказчику (п.4 ст.167 НК РФ).
Одновременно с этим подрядчик может предъявить к вычету из бюджета НДС по работам, принятым от субподрядчика. При этом размер вычета по НДС ограничен, с одной стороны, суммой налога, указанной в счете-фактуре субподрядчика (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ), а с другой стороны – балансовой стоимостью векселя у подрядчика (п.2 ст.172 НК РФ).
Если балансовая стоимость переданного векселя выше суммы задолженности субподрядчику, то вычет предоставляется в пределах НДС, указанного в счете-фактуре. А если ниже – в пределах суммы, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя.
В п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав, должна быть уплачена покупателем на основании платежного поручения при использовании в расчетах ценных бумаг.
Если оплата покупок производится частично деньгами, а частично – ценными бумагами, сумма налога в платежном поручении должна определяться расчетным путем. Налогоплательщик должен указать в платежном поручении сумму НДС, которая соответствует доле налога, приходящейся на безденежные формы расчетов (Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31).
В 2006 году вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (п. 6 ст. 171 НК РФ):
1) подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;
2) по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения строительно-монтажных работ;
3) при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных налогоплательщиком работ.
Порядок применения налогового вычета по объектам незавершенного капитального строительства, числящимся на учете организации на 1 января 2006 года, изложен в ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Согласно ему по работам, выполненным подрядным способом, выделяются соответствующие суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года. Эти суммы «входного» НДС подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых в деятельности, облагаемой НДС, либо при реализации объектов незавершенного строительства в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ.
Налоговые вычеты по подрядным работам, принятым налогоплательщиком к учету до 2006 года, применяются только после оплаты этих работ (включая суммы НДС) подрядным организациям (ст. 2 Федерального закона от 28 февраля 2006 г . № 28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками и не принятые к вычету в течение 2005 года, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. По работам, предъявленным налогоплательщику подрядчиками, с 2006 года вычеты применяются в общеустановленном порядке.
Пример
С 2004 года организация ведет строительство здания за счет собственных средств подрядным способом. Общая стоимость подрядных работ по строительству – 18 880 000 руб. (в том числе НДС 2 880 000 руб.). Из них в 2004 году стоимость принятых к учету и оплаченных строительных работ составила 7 080 000 руб. (включая НДС 1 080 000 руб.), а в 2005 году – 10 620 000 руб. (в том числе НДС 1 620 000 руб.). Стоимость строительных работ, которые будут приняты к учету в 2006 году, – 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.). Построенный объект планируется ввести в эксплуатацию в ноябре 2006 года (после приемки госкомиссией) и использовать в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
НДС в сумме 1 080 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным до 1 января 2005 года (стоимость работ – 7 080 000 руб.), организация вправе принять к вычету по мере постановки на учет данного объекта завершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).
Причем объект должен использоваться в операциях, признаваемых объектами налогообложения.
НДС в сумме 1 620 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 года (стоимость работ – 10 620 000 руб.), организация может принимать к вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам (п. 2 ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»). То есть, ежемесячно, начиная с января 2006 года, организация может принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. (1 620 000 руб. / 12 мес.).
Однако в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или реализации в указанном году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога, не принятые ранее к вычету, подлежат вычету единовременно по мере принятия на учет готового объекта или реализации объекта незавершенного строительства.
В рассматриваемой ситуации здание будет построено, принято к учету и введено в эксплуатацию в ноябре 2006 года, поэтому организация будет принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. ежемесячно с января по октябрь 2006 года. Оставшуюся часть НДС в размере 270 000 руб. (135 000 руб. х 2 мес.) по подрядным работам, выполненным в 2005 году, организация примет к вычету в ноябре 2006 года, то есть по мере ввода объекта в эксплуатацию.
НДС в размере 180 000 руб., предъявленный подрядными организациями после 1 января 2006 года, подлежит вычету в общем порядке по мере принятия к учету подрядных работ и получения от подрядчика соответствующего счета-фактуры.
Налог на прибыль
Порядок учета доходов и расходов от реализации по договорам с длительным технологическим циклом работ в бухгалтерском и налоговом учете различается, поскольку формируется по различным правилам.
Доходом от реализации признается выручка от реализации работ (услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы (услуги), на дату признания доходов и расходов (п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).
Если подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то в этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ):