– равномерно доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов;
– пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.
Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.
При способе равномерного распределения расходов не подтвержденные первичными документами расходы не могут быть учтены в более ранние периоды, даже если они будут попадать в равномерно распределенный на период объем расходов. В результате такие расходы при документальном подтверждении уже не попадут и в расходы более позднего периода. При выборе временного критерия исполнение требования равномерного признания расходов может привести к потере части расходов из-за невозможности их учета в различных налоговых периодах.
Пример
Организация-подрядчик заключила договор с организацией – заказчиком на капитальное строительство объекта на условиях 80-процентной предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб.
Согласно условиям договора:
строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2007 г ., – 472 000 руб., включая НДС;
окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);
начало строительства – 1 апреля 2007 г ., окончание – 30 марта 2008 г .
1 апреля 2007 г . получена предоплата от заказчика – 1 888 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2007 г . сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС.
Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).
Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.
Расходы на строительство, произведенные в апреле 2007 г ., в том числе:
материальные расходы (прямые расходы) – 472 000 руб., в том числе НДС 18% – 72 000 руб.;
амортизация оборудования (прямые расходы) – 10 000 руб.;
оплата труда производственного персонала, включая ЕСН (прямые расходы) – 40 000 руб.;
оплата труда управленческого персонала, включая ЕСН (косвенные расходы) – 10 000 руб.;
стоимость работ, выполненных субподрядчиком (косвенные расходы) – 118 000 руб., в том числе НДС 18% – 18 000 руб.
Сумма договора строительного подряда составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.).
Расходы по договору, определенные сметой, – 1 800 000 руб.
Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.
В бухгалтерском учете на конец апреля 2007 г . выручки по заказу нет. Она появится в марте 2008 г ., когда заказчик примет объект.
В налоговом учете доход должен распределяться равномерно на период действия договора. Таким образом, в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом есть. Ее сумма составит 166 666,67 руб. (2 000 000 руб. / 12 мес.).
Коэффициент незавершенного производства (НЗП) равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в апреле 2007 г . равна разнице между суммой выручки и суммой косвенных расходов:
166 666,67 руб. – 110 000 руб. = 56 666,67 руб.
Рассмотрим другой способ распределения дохода – пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Фактические расходы в апреле 2007 г . составили 560 000 руб.
(450 000 руб. + 110 000 руб.).
Доля расходов за апрель 2007 г . в общей сумме расходов по договору составит 0,3111 (560 000 руб. : 1 800 000 руб.)
Доход, признаваемый в апреле в налоговом учете, составит 622 200 руб.
(2 000 000 руб. x 0,3111)
Значительную часть расходов подрядчика составляют расходы на оплату строительно-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями, а также расходы на транспортные услуги сторонних организаций.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.
При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения). Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то расходы распределяются организацией самостоятельно, исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов (п. 2 ст. 318 и в п. 1 ст. 272 НК РФ).
Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
По окончании строительно-монтажных работ стороны подписывают акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Для налогового учета предпочтителен вариант, при котором работы будут приняты у субподрядчика и сданы заказчику если не в одном отчетном, то хотя бы в одном налоговом периоде. Но поскольку признание в налоговом учете косвенных расходов по выполненным субподрядным работам нельзя отложить, а можно осуществить только в текущем отчетном периоде, то по объектам с длительным сроком строительства нужно установить метод равномерного признания доходов пропорционально понесенным в отчетном периоде расходам. Таким способом можно достичь существенной оптимизации налоговой базы.
Это позволит подрядной организации избежать убытков по итогам отчетного года, которые признаются в следующих отчетных периодах не в полном объеме, а только в пределах 30% от налогооблагаемой прибыли текущего периода.
Принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком также и в отношении прямых расходов с учетом положений ст. 318—319 НК РФ.
При расчете суммы остатков прямых расходов, приходящихся на объем незавершенного производства в налоговом учете, необходимо учитывать особенности, связанные со спецификой строительства.
В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, в частности в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.
При определении объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать один из следующих показателей:
– стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;
– сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;
– стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);
– натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.
Пример
В апреле 2008 г . организация выполняла строительные работы на двух объектах.
Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2008 г . в незавершенном производстве по второму объекту составила 360 000 руб. В апреле 2008 г . строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 540 000 руб., включая НДС – 540 000 руб.
По данным налогового учета прямые расходы в апреле 20083 г . по двум объектам составили 1 200 000 руб., косвенные – 1 000 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, – договорная стоимость работ по объектам.
Рассчитаем остатки незавершенного производства на конец апреля 2008 г .
Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3 000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов – 2 000 000 руб.
Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:
2 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.
Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, – 360 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, – 1 200 000 руб.