Следует сказать, что необходимо различать понятия «элемент налогообложения» и «элемент налогового обязательства». В судебной практике эти понятия нередко отождествляются или же смешиваются. Этому способствует то обстоятельство, что предложенное Налоговым кодексом определение принципа определенности налога увязывает осуществление этого принципа с налоговым обязательством, а также то, что статьи, посвященные элементам налогообложения, расположены в разделе 2 НК, озаглавленном «Налоговое обязательство». Между тем понятие «элемент налогообложения», выражая внутреннее строение налога, обозначает его определенную часть. Отсюда такие элементы, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д. Применительно к налоговому обязательству термин «элемент» ни в законодательстве, ни в юридической науке не употребляется. Обычно говорят о «составе обязательства». При этом в качестве составных частей обязательства обычно выделяют следующие: 1) субъект обязательства; 2) объект обязательства; 3) содержание обязательства, под чем понимают совокупность юридических прав и обязанностей субъектов обязательства.[434] Опять-таки следует иметь в виду, что понятие «объект налогообложения» не тождественно понятию «объект налогового обязательства».
Затронув тему акциза, отметим, что его объектом выступают определенные операции с товарами, которые Налоговый кодекс именует «подакцизными» (ст. 259 НК). Сам перечень подакцизных товаров установлен ст. 257 НК в виде групп товаров (например, алкогольная продукция, табачные изделия, легковые автомобили). Однако постановлением Правительства ставки установлены не для всех видов товаров, входящих в ту или иную группу. Ясно, что налогом такие товары не облагаются. Однако термин «подакцизный товар» был использован законодательством об иностранных инвестициях, из которого вытекает, что импорт этих товаров подлежит обложению таможенными платежами. В судебной практике возник вопрос, можно ли в целях таможенного обложения отнести к категории «подакцизный товар» те товары, которые, хотя и входят в обозначенный ст. 257 НК перечень групп товаров, но акцизом не облагаются, поскольку Правительство не установило в их отношении ставку акциза.
На этот вопрос следует ответить отрицательно. Налоговый кодекс ввел понятие «подакцизный товар» в целях формирования налога в виде акциза и для установления такого его элемента налогообложения, как объект. Взаимосвязь понятий «акциз» и «подакцизный товар» очевидна. Отсутствие ставки акциза означает отсутствие самого объекта налога вместе с его составляющей в виде подакцизного товара. Иначе говоря, нет акциза – не существует и подакцизного товара. Это означает, что применительно к этим товарам правовые нормы, посвященные объекту налогообложения, включая ст. 257 НК, устанавливающую перечень подакцизных товаров, не действуют. Законодательство об иностранных инвестициях использует термин «подакцизный товар» в том значении, в котором он употребляет в целях налогообложения. Если категория «подакцизный товар» (а равно правовые нормы, связанные с этой категорией) не действует в рамках налогообложения, то эта категория не действует и в рамках таможенного обложения, поскольку сам термин «подакцизный товар» выступает производным от налоговой конструкции.
Признание товара, не облагаемого акцизом, в качестве подакцизного лишь в силу того, что этот товар обозначен в виде родовой категории в ст. 257 НК, означает, что данная статья «вырвана» из всего комплекса норм, регулирующих акциз, и ей придано самостоятельное значение в отрыве от других статей, определяющих элементы акциза. Практически это означает признание самостоятельного существования такого элемента акциза, как его объект, при условии, что самого акциза как налога вообще не существует. Это приводит к парадоксальному явлению: существованию товаров, которые являются подакцизными для целей таможенного обложения, но не являются таковыми для целей обложения акцизом. С одной стороны, эта ситуация напоминает комедию Фонвизина «Недоросль», когда, по мнению ее героя Митрофанушки, та дверь, которая «к своему месту приложена», – это прилагательное, а та, которая еще не навешана и у чулана стоит, – существительное, а с другой – повесть Гоголя, в которой нос, покинув своего хозяина, начал вести самостоятельное существование.
Принцип определенности налогообложения предполагает, что установление налога должно осуществляться законным образом. Это положение вытекает из ст. 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей, что лишь законно установленный налог порождает обязанность по их уплате. К проблеме законности установления налога примыкает проблема правильного применения нормативных актов, установивших этот налог, поскольку совершенно очевидно, что безупречность этих актов сама по себе еще не выступает гарантией полной реализации принципа определенности налогообложения – неправильное применение данных актов приведет к его искажению.
В связи с этим возникает вопрос о правовой природе и юридическом значении так называемых «разъяснений органов налоговой службы».
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 16 НК органы налоговой службы вправе в пределах своей компетенции осуществлять разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Поскольку налоговое обязательство опосредовано налоговым отношением, которое всегда является правовым отношением, указанные выше «разъяснения и комментарии по поводу налоговых обязательств» зачастую сводятся к разъяснениям и комментариям налогового законодательства, приобретая характер их толкования. Исходя из того, что осуществление этих разъяснений опирается на соответствующее полномочие органов налоговой службы, закрепленное непосредственно в Налоговом кодексе, суды при разрешении конкретных дел нередко придают этим «разъяснениям» свойство официального толкования норм налогового законодательства, обязательного для применения. Во всяком случае, этим «разъяснениям» суды зачастую придают решающее значение при решении вопроса о том или ином понимании содержания норм налогового законодательства.
Это ошибочный подход. Налоговый кодекс не предоставляет права органам налоговой службы не только толковать закон (в данном случае Налоговый кодекс), но и даже официально комментировать его или давать официальные разъяснения по вопросам его применения.
Тем более данные разъяснения не могут рассматриваться в качестве разновидности норм налогового законодательства. В связи с этим представляется правильным указание, содержащееся в Нормативном постановлении Верховного суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства». В нем указывается, что «такие разъяснения и комментарии, в том числе уполномоченного государственного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства».
Суд является правоприменительным органом, и он должен применять нормы налогового законодательства на основе собственного правосознания.
Принцип определенности налогообложения нельзя сводить лишь к определенности оснований, связанных с возникновением и исполнением налогового обязательства. Этот принцип охватывает собой и определенность оснований прекращения этого обязательства.
В указанном выше Нормативном постановлении Верховного суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года по данному поводу отмечается, что «принцип определенности налогообложения, установленный ст. 6 Налогового кодекса, означает в том числе возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований прекращения налоговых обязательств» (п. 5).
И последнее. Определенность налогообложения в первую очередь означает, что определенными должны быть сами нормы налогового законодательства, посредством которого были установлены элементы налога. То есть они должны быть сформулированными настолько ясно, четко и недвусмысленно, чтобы субъекты налогового обязательства осознавали себя в качестве этих субъектов, включая осознание налогоплательщиком того факта, что он обязан платить налог.
Неопределенность норм налогового законодательства влечет нарушение принципа определенности налогообложения. Это нарушение может повлечь разночтения в понимании закона: налогоплательщик полагает, что он не обязан платить налог или иной обязательный платеж, а налоговые или иные государственные органы придерживаются противоположного мнения.
Применительно к такой ситуации налоговая наука исходит из того, что все сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства не могут истолковываться налоговыми и другими органами в фискальных интересах государства. Исходя из общеправовых принципов, те ли иные неясности, возникающие при применении норм налогового законодательства, толкуются, как правило, в пользу налогоплательщика.
Следует отметить, что в законодательстве некоторых стран СНГ данное положение находит прямое закрепление. В частности такая норма содержится в российском Налоговом кодексе (п. 7 ст. 3 НК РФ).
К сожалению, в Налоговом кодексе Республики Казахстан такого рода положения не нашли своего отображения. Но полагаем, что они вытекают из общей доктрины правового государства, к числу которых в соответствии со ст. 1 Конституции относит себя и Республика Казахстан.
Совершенствование финансовых отношений недропользователей с государством[435]
В настоящее время сложилась ситуация, когда в сфере недропользования одновременно действует две системы отношений:
1) отношения собственно недропользования, которые выражаются в том, что государство, будучи собственником недр, предоставляет их в пользование хозяйствующим субъектам, выступающим в качестве владельца и пользователя недр (недропользователя). Эти отношения регулируются Указом «О недрах»;
2) налоговые отношения, которые опосредуют всяк