недействительным.
При применении трансфертных цен имеет место налогообложение при отсутствии такого элемента налога, как объект налогообложения (ст. 25 НК). Налогоплательщик платит налог на доход, который он не получал, не мог получить и не обязан был получать.
За лукавой формулой, которую употребляет Закон, «корректировка объекта налогообложения» на самом деле кроется корректировка налогового обязательства. Объект налогообложения – это объективная величина, которая выражена той суммой денег или иных материальных ценностей, которые налогоплательщик получил в результате проведения международной операции. Объект налогообложения можно откорректировать лишь в том случае, когда заявленные налогоплательщиком к обложению ценности не соответствуют реальным, т. е. имеет место укрытие объекта обложения. В этой ситуации уполномоченный орган действительно правомочен откорректировать объект налогообложения, включив в него те ценности, которые налогоплательщик попытался «спрятать» от налогообложения. В нашей ситуации объект налогообложения формируется исходя из тех реальных цен, которые были определены соглашением сторон. Изменить его («откорректировать»), если только налогоплательщик что-то не «припрятал», невозможно.
Разница между реальной ценой сделки и ее якобы «рыночной ценой», которая и включается уполномоченным органом в объект обложения, – это мифическая величина, за которой нет ни одного тенге реальной стоимости. Поэтому в результате этой корректировки налогом облагается пустота, нуль, ничто. За этим, с пользования сказать, «объектом» нет никакой стоимости, никакой реальной ценности. Но пустота, нуль, ничто не могут быть объектом обложения.
В рассматриваемой ситуации отсутствует и такой элемент налогообложения, как налоговая база (ст. 26 НК). Налоговая база, рассчитанная уполномоченным органом на основе корректировки объекта налогообложения, носит виртуальный характер, поскольку этого объекта реально как явления материального мира не существует и существовать не может. А если нет объекта обложения, не может быть и налоговой базы.
Отсутствует и источник выплаты налога, т. е. отсутствует тот доход, за счет которого налогоплательщик может уплатить сумму налога. Реальных денег в виде разницы между ценой сделки и рыночной ценой налогоплательщик не получал и получить не мог. Поэтому установление налога на неполученную сумму денег приводит к нарушению принципа экономической обоснованности налогообложения, который хотя и не обозначен в Налоговом кодексе, что лишь свидетельствует о его несовершенстве, но является общепризнанным как в теории, так и практике налогообложения.
Все это приводит к нарушению ст. 35 Конституции, в соответствии с которой уплата налогов выступает обязанностью налогоплательщика лишь в том случае, если налог является законно установленным. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены и существуют реально все его существенные элементы.
По существу имеет место обложение налогом того дохода, который налогоплательщиком реально не получен, причем не получен вполне обоснованно и правомерно. Не существует ни одного правового акта, который, как отмечалось выше, обязывал бы получить этот доход за счет обязанности реализации продукции по ценам не ниже рыночных.
Отметим, что с точки зрения налоговой теории в данном случае происходит замена имущественного налога на личностный налог (типа подушевого), когда налог выплачивается вне всякой связи с полученным доходом и без учета платежеспособности налогоплательщика. Иначе говоря, субъект платит налог не в силу того, что он в результате внешнеэкономической сделки получил налогооблагаемый доход, а лишь в силу того, что он является лицом, осуществляющим внешнеэкономические сделки по ценам ниже рыночных. Но мировая цивилизация не знает подушевых налогов уже несколько веков. Не предусмотрен он и налоговой системой Казахстана. Это означает, что в данном случае применяется налог, которого не существует.
В итоге нарушаются не только основные постулаты налогообложения, но и имеет место тот правовой цинизм, при котором данное обложение становится элементарным грабежом, лишь слегка легализованным настоящим Законом.
В качестве последствий корректировки объекта налогообложения Закон предусматривает не только начисление дополнительного налога, но и начисление пени на сумму этого налога (п. 6 ст. 10 Закона).
Исчисление в данном случае пени на сумму дополнительно начисленного налога не только обоснованно, но и противоправно, так как основано на элементарном непонимании структуры налогового обязательства и механизма налогообложения.
Пени может применяться лишь в том случае, когда возникает недоимка. Недоимка – это начисленная и неуплаченная в срок сумма налога. Признание недоимкой налога, начисленного на сумму разницы между ценой сделки и рыночной ценой, означает, что налоговое обязательство в части этой суммы возникает с момента исполнения внешнеэкономической сделки. Между тем, налогового обязательства в части суммы, представляющей разницу между ценой сделки и рыночной ценой, в момент самого исполнения данной сделки вообще не возникает. Потому что нет самого объекта налогообложения. Поэтому-то налогоплательщик не обязан вести учет объекта обложения, выраженного этой разницей. Не обязан он и исчислять налоги на данную сумму, а также исполнять какие-либо другие обязанности налогоплательщика, обусловленные суммой этой разницы.
Указанная разница становится объектом налогообложения, порождая налоговое обязательство, лишь после того, как уполномоченный орган на основании проведенной проверки по вопросам трансфертного ценообразования произведет корректировку объекта налогообложения, самостоятельно исчислит сумму налога и вручит налогоплательщику уведомление об уплате налога. Таким образом, в данном случае имеет место начисление пени на недоимку, которой нет и не может быть, поскольку не было и самого налогового обязательства, на основании которого налогоплательщик был обязан что-то платить. Начисление пени на сумму налога, которого налогоплательщик не обязан был уплачивать, на недоимку, которой не существует, настолько одиозно, что противоречит всем представлениям о налогообложении. Поэтому данная конструкция начисления пени является продуктом юридического невежества разработчиков проекта данного Закона.
В качестве последствий корректировки объекта налогообложения, что влечет начисление дополнительного налога, Закон предусматривает не только начисление пени на сумму этого налога, но и наложение штрафа (п. 6 ст. 10 Закона).
Применение штрафа в данной ситуации столь же необоснованно и неправомерно, как и пени.
Штраф – это мера юридической ответственности за совершение административного налогового правонарушения или уголовного налогового преступления. Штраф выступает мерой наказания правонарушителя за совершение противоправного деяния.
Естественно, что в данном случае речь идет об административном штрафе, правом наложения которого пользуется сам уполномоченный орган. Правонарушение – это деяние, которое выражает нарушение закона. Совершение внешнеэкономической сделки по цене ниже рыночной не выражает собой правонарушения, так как нет такого закона, о чем говорилось уже неоднократно, который бы обязывал гражданина или юридическое лицо совершать свои внешнеэкономические сделки по ценам, равным рыночным.
Нет и закона, который бы признал это деяние в качестве правонарушения, установив за его совершение юридическую ответственность. Так, КоАП не содержит специального состава, посвященного данной ситуации, что юридически вполне разумно. Поэтому упоминание в данном Законе о применении штрафа как последствии корректировки объекта не только неуместно и юридически безграмотно, но и провокационно, поскольку оно толкает работников уполномоченного органа на применение этого штрафа, т. е. на совершение противоправных действий.
И действительно, как свидетельствует практика, налоговые органы, осуществляя проверку «трансфертных цен» и доначисляя налог на сумму «скорректированного объекта налогообложения», начисляют штраф, как это и предписано рассматриваемым Законом. При этом они, не напрягая себя излишним мудрствованием, применяют по аналогии составы КоАП, связанные с сокрытием объекта обложения. И мало того что им невозможно доказать, что такое деяние, как реализация продукции по цене ниже рыночной не формирует состава правонарушения, невозможно это доказать и суду при подаче жалобы на решение налогового органа. Все как стеной закрываются нормой Закона о трансфертном ценообразовании.
Таким образом, деяние в виде международных деловых операций, осуществляемых по ценам ниже рыночных, фактически трактуется Законом как административное правонарушение.
Между тем с юридической точки зрения наложение штрафа, основанного на корректировке объекте обложения, как это предусмотрено рассматриваемым Законом, есть произвол, основанный на извращении таких понятий, как «правонарушение», «юридическая ответственность» и «наказание». Неправомерность взысканий штрафов за деяние в виде «совершения международной сделки по цене ниже рыночной» настолько очевидна, что доступна даже для малограмотного человека. И государству следовало бы вернуть налогоплательщикам все штрафы, которые оно когда взыскало с них по данным основаниям. Этим оно хотя бы в какой-то степени реабилитировало себя.
Принятие данного Закона объясняется, как это вытекает из его преамбулы, целью «предотвращения потерь государственного дохода в международных деловых операциях и сделках, связанных с международными деловыми операциями». О каких же потерях идет речь? Обложение налогом денежных средств, которые налогоплательщик не получил и в силу закона не обязан был получить, не может выразить собой потерю государственного дохода. С таким же основанием можно облагать подоходным налогом сумму прибыли, которую предприниматель хотя и не получил, но мог получить при определенной своей предприимчивости и изворотливости. Обложение налогом доходов, которых не существует и не может существовать, выражает лишь необоснованное и незаконное налогообложение, но не «предотвращение потерь государственного дохода». Государство, тем более позиционирующее себя в качестве