правового, не может и не должно получать доходы, используя неправомерные методы. Государственным доходом может быть только то, что государство получает на правомерной основе. Компенсация «потерь государственного дохода» путем установления незаконных и антиконституционных методов собирания доходов есть отрицание самого признака правового государства.
Если государство не хочет терять своего дохода в силу того, что граждане и юридические лица совершают свои «международные операции» по ценам ниже рыночных, то оно должно прямо и честно издать предписание, обязывающее этих лиц совершать внешнеэкономические сделки по ценам не ниже рыночных. Одновременно оно должно установить порядок, в соответствии с которым доход, не полученный в результате соблюдения этого предписания, будет рассматриваться как умышленное уклонение от получения дохода, в силу чего он будет облагаться налогом наравне с реально полученным доходом. Государство может даже установить штраф (и даже тюремное заключение) за деяние в виде совершения внешнеэкономических сделок по ценам ниже рыночных. Что из этого получится, это уже другой вопрос. Но при всех обстоятельствах это было бы во сто крат правомернее, чем маскировка такой системы налогообложения неким «контролем за трансфертными ценами».
Поэтому тезис, лежащий в основе данного Закона, столь же лицемерный, сколько и неправомерный. Все это «трансфертное ценообразование» в том виде, в котором оно сконструировано рассматриваемым Законом, есть лишь государственный произвол, основанный на попрании собственных законов и собственной Конституции.
Осуществляя обложение налогом доходов, которых налогоплательщик не получал и не мог получить, Закон устанавливает приоритет (верховенство) фискальных интересов государства над интересами личности и частных предпринимателей. Это влечет за собой откровенное нарушение конституционного принципа равенства государственной и частной собственности, установленного п. 1 ст. 6 Конституции, который предусматривает, что «в Республике Казахстан признаются и равным образом защищаются государственная и частная собственность». Нарушена ст. 26 Конституции, в соответствии с которой граждане Республики Казахстан могут иметь в частной собственности любое законно приобретенное имущество, собственность гарантируется (п. 1 и 2).
Взимай с граждан (в том числе объединенных в юридические лица) налог с суммы разницы между ценой сделки и рыночной ценой, т. е. с объекта, которого не существует, государство обрекает налогоплательщиков выплачивать налог за счет того имущества, которое было приобретено ранее и относится категории, как говорит Конституция, «законно приобретенного имущества». В результате государство не только не обеспечивает конституционного положения, согласно которому «собственность гарантируется», а выступает нарушителем этого положения.
По существу имеет место не налогообложение, а реквизиция.
Фактическое установление данным Законом приоритета фискальных интересов государства над интересами граждан и реализация этого интереса посредством установления механизма их незаконного налогообложения противоречит п. 1 ст. 1 Конституции, согласно которому высшими ценностями государства являются человек, его права и свободы.
Государство должно решать свои фискальные проблемы только законным путем.
Нет никакого сомнения в том, что совершение внешнеэкономических сделок по ценам ниже рыночных использовались, используются и могут использоваться в будущем для отмывания «грязных денег», «перекачки» валюты за рубеж, уклонения от налогообложения или получения необоснованных налоговых выгод. И для этого не в меру предприимчивые предприниматели действительно могут применять механизм искусственного завышения или занижения цен на экспортируемые (импортируемые) товары (работы, услуги), что приводит к уменьшению объектов налогообложения и сокращению тех налоговых поступлений, на которые государство могло бы рассчитывать при должном соблюдении стороной данной сделки своего налогового обязательства. И нет никакого сомнения, что государство должно бороться с такого рода явлениями, используя для этого налоговый контроль в сфере международных операций. Но этот контроль не должен сводиться к проверке формального соотношения договорных и рыночных цен с преследованием тех, кто это соотношение не соблюдает. Он должен быть контролем за надлежащим исполнением налогового обязательства во всех его компонентах, включая пресечения использования цен как способа уклонения от уплаты налога.
При этом корректировка объекта налогообложения (за чем стоит корректировка налогового обязательства) на основе того, что сделка совершена по ценам ниже рыночных, должна производиться, во-первых, при наличии умысла налогоплательщика на получение материальных выгод, укрываемых от налогообложения, во-вторых, это требует переквалификации сделки, что может быть осуществлено, в-третьих, только судом.
Даже с грязными налоговыми технологиями государство должно бороться чистыми с юридической точки зрения методами.
Государство как субъект налоговых отношений[437]
Неразработанность теоретических основ налогового права приводит к затруднениям в разработке налогового законодательства. Это в полной мере проявилось при разработке проекта Налогового кодекса Республики Казахстан. Речь, в частности, идет о роли и месте государства в системе налоговых отношений.
Здесь, надо сказать, возникла довольно странная ситуация: совершенно очевидно, что налог является установлением государства и является основным источником финансирования его деятельности. Однако когда говорят о субъектах налогового отношения, государство в качестве такого субъекта не упоминается – обычно речь идет о государственных органах.
Представляется, что в данном случае имеет место не только ошибочная трактовка субъектного состава налогового отношения, но и некоторая политическая заданность: учитывая непопулярность в обществе любой деятельности, связанной с налогообложением, государству в идеологических целях выгоднее дистанцироваться от этой деятельности.
В принципе, понятно, почему это делается, – налогообложение всегда является острой в социальном плане темой, и обозначение истинной роли государства в данной сфере всегда политически проигрышно для него. Поэтому выгоднее сослаться на «плохой» парламент, принявший «плохой» налоговый закон или не желающий принять «хороший» закон, неэффективную налоговую систему объяснить плохой работой налоговых органов и т. п. Тем самым удается «спустить пар» общественного недовольства и направить его против «стрелочников». Между тем все это звенья одного субъекта – государства. К тому же отсутствие четкого законодательного обозначения истинной роли государства в налогообложении дает возможность толковать налоги как институт, имеющий исключительно общественно-полезное значение, где государство, устанавливающее налоги, действует от имени народа и во благо ему. Тем самым снимается острота протеста общества против налоговой политики государства.
И не случайно, что даже ведущий специалист в области налогообложения и налогового права С. Г. Пепеляев, резкий критик теории этатизма, которым маскируется налоговый произвол государства, полагает, что оно должно быть равноудаленным от субъектов налогового отношения – налоговых органов и налогоплательщиков.[438] Между тем налоговый орган – это и есть государство, а от самого себя не отделишься.
Прежде чем охарактеризовать государство в качестве субъекта налогового отношения, отметим, что существует два вида налоговых отношений: материальные и организационные. Материальные опосредуют само движение денежных средств от налогоплательщика к государству, т. е. в экономическом смысле они выражают собой взимание или уплату налога, а в юридическом – исполнение налогового обязательства. Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием систем и структур налоговых органов, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства (формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования и т. п.).
То, что именно государство является субъектом налогового материального отношения, подтверждается следующим. Во-первых, устанавливает налог государство, а не его налоговый орган, во-вторых, возникающая у налогоплательщика обязанность по уплате налога – это обязанность перед государством, а не перед налоговым органом этого государства. Проще говоря, налогоплательщик платит налоги не Министерству государственных доходов, а непосредственно государству. Кстати, республиканский бюджет, чьим доходным источником выступают общегосударственные налоги, входит в состав республиканской казны и находится в составе государственной собственности, а не Парламента, принявшего налоговый закон, не Правительства, на которое возложено исполнение этого закона, и уж тем более не Министерства государственных доходов, осуществляющего сбор налогов. И не случайно, что в конституциях многих стран мира (чего, к сожалению, нет в Конституции Республики Казахстан) прямо говорится о том, что уплата налога является обязанностью перед государством.
В дополнение к сказанному отметим, что интересный аргумент в пользу признания субъектом налогового правоотношения именно государства приводит М. В. Карасева. Она указывает, что тот орган, на долю которого приходится финансовая дееспособность государства, не является одновременно деликтноспособным. Деликтноспособностью в финансовых правоотношениях с участием государства обладает только государство. Так, ответственность за излишнее взыскание налогов несет не налоговый орган, который осуществляет взыскание налогов, а государство своей казной.[439]
Непризнание государства субъектом материального налогового отношения и признание тако