Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации, состав и содержание отдельных видов доходов и расходов определены положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Предприятия сами устанавливают принципы квалификации своих доходов либо как выручку от обычных видов деятельности, либо как прочие поступления, т. е. как прочие доходы. При этом учитывается требование существенности, установленное Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н (далее – Методические рекомендации). В пункте 4 Методических рекомендаций каждый существенный показатель должен быть раскрыт в бухгалтерской отчетности организации. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Доходы организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы.
Доходы, которые не связаны с обычными видами деятельности, считаются прочими доходами.
Исчисление налогов по указанным доходам производится в соответствии с налоговым законодательством. Так, порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. Другими положениями закреплены особенности определения налоговой базы при совершении отдельных хозяйственных операций:
• ст. 155 – при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступку требования (цессии);
• ст. 156 – при получении налогоплательщиками дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;
• ст. 157 – при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;
• ст. 158 – при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса;
• ст. 159 – при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ст. 160 – при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
2.3.1. Аренда
МСФО № 17 «Учет аренды» закреплены правила и порядок отражений операций по аренде. Он формулирует учетную политику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств, вытекающих из правоотношений в сфере аренды. Стандарт применим в отношении всех видов договоров аренды..
Договор аренды, соответственно положениям гражданского законодательства, – договор, в силу которого одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) какое-либо имущество во временное пользование за определенное вознаграждение – арендную плату. Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.
Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.
Предметом аренды практически всегда становится недвижимость.
Договор о предоставлении недвижимости в длительное пользование иначе может называться договором имущественного найма. Потребляемые вещи (деньги, продукты питания и т. п.) передаются в пользование по договору ссуды. Продукция и доходы, полученные арендатором в ходе использования имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допустима или ограничена. Законом также могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других объектов.
В договоре аренды обязательно указываются данные, которые позволяют определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре он считается не заключенным.
Арендодатель, как правило, передает часть своих прав на собственность на срок, исчисляющийся годами. В этом случае договор носит характер срочной аренды.
Если права передаются полностью, то это будет означать не владение на правах аренды, а фригольд. Фактически, это и есть «свободное владение», т. е. без ограничений по разделу, завещанию и т. п.
Если срок аренды небольшой и исчисляется годом и менее, то это аренда с пролонгацией, которая соответственно возобновляется ежемесячно или ежегодно. Обратите внимание на разницу терминов «арендатор» и «арендатор на правах срочной аренды».
В зависимости от срока пользования меняется период предварительного уведомления арендодателем арендатора о прекращении срока аренды. По британскому праву, например, при установленном сроке в один месяц, уведомление может быть послано не позднее, чем за месяц до истечения срока аренды, при сроке – год – не позднее, чем за полгода. При сельскохозяйственной аренде не допускается такое уведомление меньше, чем за год. Если компания имеет дорогостоящую собственность, например недвижимость, но при этом нуждается в деньгах, она имеет право продавать эту собственность, скажем, страховой компании при заключении с последней долгосрочного соглашения об аренде этой собственности. При этом прибыль компании, естественно, сократится на величину арендной платы, но это обязательно окупится дополнительной прибылью, полученной за счет инвестирования средств от продажи собственности.
Капитальная финансовая аренда – это долгосрочная аренда, представляющая собой покупку активов в рассрочку с оплатой по частям. Капитальная аренда рассматривается арендатором и как заимствование фондов и как приобретение амортизируемых активов; в балансе отражаются и соответствующие активы, и соответствующие обязательства. Издержки тут состоят из процента по задолженности и амортизации активов. Арендодатель рассматривает эту аренду как продажу в обмен на серию будущих денежных поступлений. Чистая аренда подразумевает собой арендный договор, по которому арендатор оплачивает все затраты: обслуживание, налоги страхование в связи с использованием оборудования.
В некоторых случаях предприятиям удобнее не покупать оборудование, а брать его на условиях финансовой аренды (лизинга). Здесь очень важно разобраться в особенностях подобных сделок. По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ). Предприятие, получившее имущество на условиях лизинга, может поставить это имущество на свой баланс в случае, когда данное условие отражено в договоре.
Классификация актива в рамках операционной аренды происходит в соответствии с его характером, при этом учет происходит следующим образом:
1) амортизация признается в соответствии с МСФО 16;
2) доход признается на равномерной основе;
первоначальные прямые затраты признаются либо сразу как расход, либо распределяются против финансовых доходов на протяжении срока аренды.
2.3.2. Резервы
Как правило, в процессе своей деятельности предприятия подвергаются действию различного рода рисков. Во избежание угрозы финансовому положению фирмы, предприятием могут создаваться резервы:
• на покрытие рисков;
• на обязательные расходы.
Сущность создания этих резервов заключается в резервировании некоторой суммы для покрытия возможных обязательств, если сумму или дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Независимо от их назначения они признаются в качестве расходов, а не способов распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Образование резервов на покрытие рисков связано с рисками различных судебных разбирательств, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами непредвиденными расходами и т. д.
В соответствии со сложившейся практикой, при составлении финансовой отчетности в отдельную статью собственного капитала выделены резервы. Указанные резервы обычно классифицируются по четырем основаниям:
• резервы капитала, вместе с фондом переоценки стоимости, и резервы будущих доходов (дотации и безвозмездные поступления активов);
• нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (образование которых предусмотрено самим предприятием);
• распределяемые (которые могут распределяться между участниками предприятия) и нераспределяемые резервы (не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации);
• целевые (предусмотрены на расходование в соответствии с заранее определенными целями) и общие резервы (не имеют цели образования и последующего расходования).
Резервы на обязательные расходы предназначены для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством в некоторых странах.
В соответствии с российскими правилами учета установлены более строгие требования к созданию резервов. Так, согласно различным ПБУ и законодательству о бухгалтерском учете в РФ предприятия могут создавать только следующие группы резервов:
• уставные резервы – резервы, предусмотренные законодательством РA и учредительными документами юридического лица;
• резервы предстоящих расходов которые формируются в целях распределения резервированных средств в расходы на производство и продажу;
• оценочные резервы, которые формируются для уточнения и реальной оценки активов предприятия. Сюда относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.
Понятие «оценочные резервы» характерно только для российского законодательства, примером может служить резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Так, МСФО 2 «Запасы» устанавливает, что в финансовой отчетности оценка запасов производится по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цены продаж. О каком-либо резерве не упоминается, а вместо этого указанный документ применяет термин «обесценение», суть которого соответствует характеру оценочных резервов.
МСФО сопоставляют резервы с условными фактами хозяйственной деятельности. Резервы-обязательства бывают самыми разными и не всегда оформленными в юридическом смысле (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Они формируются в корреспонденции со счетами учета затрат, соответствующими их экономическому смыслу, при этом отражаются в отчете о прибылях и убытках, а необходимых случаях еще и в бухгалтерском балансе.
Резервы и условные события, в соответствии с которыми они формируются, влияют на финансовые результаты деятельности предприятия. В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» раскрытию подлежит информация об условных обязательствах, если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не считается отдаленной. Также должна быть раскрыта информация об условных активах в случае возможного притока экономических выгод.
Понятия «резервы», «условные обязательства» и «другие обязательства» разделяются в соответствии с МСФО 37.
Резерв признается обязательством с неопределенными сроком и суммой. Обязательство считается текущим обязательством компании, которое возникает из прошлых событий, и погашение которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды. Текущим обязательством считается то обязательство, которое не признается потому, что отсутствует вероятность того, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, или же сумма обязательства не будет надежно оценена. Условное обязательство, в соответствии с МСФО 37, – возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, заключающих экономические выгоды.
Так как срок или сумма резервов не имеют определенности, они (резервы) принимаются за условные. Но по МСФО 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны потому, что они не отвечают критерию признания, так как их существование будет подтверждено лишь в результате будущих неопределенных событий, контролируемых организацией.
Компания может признать резерв, в случае, когда она имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в результате прошлого события или есть возможность того, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, включающих экономические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательства. При этом следует отметить, что правовое обязательство – результат договора или действия законодательства.
Возникновение традиционного обязательства происходит только в случае соблюдения двух принципов:
1) в результате организация создала обоснованные ожидания других сторон, что она выполнит эти обязательства;
2) организация показала другим сторонам своей практикой, заслуживающей доверия в прошлом, открытой политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства.
Величина денежных средств, принятая в качестве резерва, должна представлять наиболее точную оценку затрат, необходимых для погашения текущих обязательств на отчетную дату. Для определения этой оценки учитывается мнение руководства, результаты, указанные привлеченными экспертами и проведенный анализ событий. Применяют следующие способы определения величины резерва:
1) когда величина возможных результатов разнится, следует применить метод «ожидаемой стоимости»;
2) необходимо выбирать наиболее вероятный результат;
3) не стоит проводить корректирование величины резерва на риск и неопределенность;
4) когда временной фактор существенно влияет на результат, можно применить метод дисконтированной стоимости;
5) учитывать вероятную прибыль от выбытия активов не следует, даже если это связано с резервом;
6) величина резерва определяется вычета налога на прибыль. Соответствующие корректировки проводятся в общем порядке в пределах расчета отложенного налога на прибыль.
Если можно ожидать, что некоторые или все затраты, которые будут идти на погашение обязательства, будут возмещены другой стороной (например, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гарантий поставщиков), возмещения учитываются по такой схеме:
• возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;
• в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения;
• возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство;
• сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать суммы резерва.
Часть капитала (capital) организации, отличная от той его части, которую представляет собой акционерный капитал, именуется резервным фондом. Резерв формируется из нераспределенной прибыли или посредством эмиссии акционерного капитала по стоимости выше номинала. Резервный фонд формируется из нераспределенного дохода, а в некоторых случаях из доходов нераспределяемых, таких как премии на акции или резерв погашения капитала, тогда как резерва (provision) предусматривает определенное уменьшение стоимости актива или известного обязательства.
Предприятие может использовать часть этих фондов на определенные цели, к примеру, на формирование амортизационного резерва (reserve for obsolescence)). Однако, резервные фонды это не особые денежные средства, которые предусмотрены для строго определенных целей. Это по-прежнему общие чистые активы организации. Резервные фонды классифицируют на нераспределенную прибыль (retained earnings) – фонды, формируемые из дохода предприятия, и на капитальные резервы (capital reserves), которые по различным причинам не распределяются между участниками организации, хотя и могут быть преобразованы в акционерный капитал путем дополнительной эмиссии.
Средства, которые держатся в качестве резерва, но которые не отражаются в счетах, именуются скрытым резервом. Их также называют забалансовые резервы, или секретные резервы (off-balance sheet reserves or secret reserves). Они появляются в случаях, когда актив умышленно скрывается или когда цена его занижается. Подобные сокрытые резервы разрешается иметь некоторым банковским учреждениям, но запрещается – компаниям с ограниченной ответственностью, поскольку они занижают прибыли, а значит – суммы, подлежащие налогообложению в соответствии с налогом на корпорации.[11]
Например, стоимость земли компании и ее зданий может быть показана в балансе как цена приобретения или первоначальная цена, в то время как текущая рыночная цена этих активов может быть значительно выше. Таким образом, если активы переоцениваются для того, чтобы соответствовать текущей рыночной стоимости, разница должна быть официально зарегистрирована в балансе компании как добавление к капитальному резервному фонду.
Затраты на создание страховых фондов (резервов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных федеральным законодательством, и предназначаются для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества предприятий (организаций), жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.
К затратам на создание страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), относятся:
• страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного);
• страхование имущества;
• страхование гражданской ответственности организаций – источников повышенной опасности;
• страхование гражданской ответственности перевозчиков;
• страхование профессиональной ответственности;
• страхование от несчастных случаев и болезней;
• добровольное медицинское страхование.
Размер отчислений на формирование страховых фондов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Дебиторская задолженность предприятия, срок погашения которой уже истек и которая не обеспечена никакими гарантиями, при составлении бухгалтерского баланса должна отражаться на отчетную дату за минусом резерва по сомнительным долгам.
Величина резерва по сомнительным долгам устанавливается по каждому сомнительному долгу и зависит от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. Резервы формируются за счет финансовых результатов деятельности предприятия.
Сумма невостребованного сомнительного долга должна относиться на уменьшение резерва по сомнительным долгам.
Суммы резервов по сомнительным долгам, которые не были использованы по назначению, относятся к результатам финансовой деятельности предприятия. При этом организация может сформировать резерв для возмещения убытков, жалобы на которые уже предъявлены, но пока не были рассмотрены. Резервы формируются в целях недопущения преувеличения прибылей, и для уверенности в том, что все расходы организации, даже те, которых еще нет, но в скором времени они ожидаются, будут оплачены.
Резервы поступлений формируются, когда прибыль после налогообложения направляется на финансирование приобретения активов, а не выплачивается собственникам организации.
Капитальный резервный фонд формируется в целях отражения возможной переоценки соответствующих активов.
Резервный фонд необходим для увеличения акционерного капитала компании.
Если организация пожелает капитализировать резервные фонды, она может сделать это путем создания дополнительных акций, стоимость которых соответствует резервам компании. Организация может произвести бонусный выпуск и распределить его среди акционеров пропорционально количеству существующих акций. В США в данном случае используется термин «выплата дивидендов ценными бумагами».[12]
В соответствии с законодательством России организация формирует из средств прибыли резервные фонды для покрытия непредвиденных потерь и убытков. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в состав издержек производства или обращения отчетного периода предприятие вправе формировать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; предстоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами России.
Резервы подлежат пересмотру каждую отчетную дату. Их следует корректировать для отражения текущей оценки. Резерв можно использовать только для тех затрат, в отношении которых он создан.
В международном стандарте МСФО 37 также говорится о применении принципов признания и оценки в конкретных случаях – будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации:
1) реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления такой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов;
2) резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предположение о будущих операционных убытках указывает на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более уместно применение МСФО 36 «Обесценение активов»;
3) текущее обязательство по обременительному контракту должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным считается контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды.
Если показатели резервов, сформированные в учете, будут отражены в финансовой отчетности, то это повысит ее информативность, позволит провести более детальный анализ финансового положения предприятия, что в свою очередь позволит пользователям отчетности принимать обоснованные управленческие решения.
Различия в правилах бухгалтерского учета различных систем и связанные с этим затруднения могут быть преодолены предприятиями при применении тех положений, которые аналогично решают те или иные вопросы или устанавливают аналогичные правила отражения и учета. Все преимущества и недостатки такого подхода организации должны оценить для себя самостоятельно исходя их конкретного вида деятельности, особенностей и положения на рынке.
2.3.3. Займы
Переход российских предприятий на формирование отчетности в соответствии с международными стандартами повысит качество и информативность отчетности. Сведения, отраженные в ней позволят всем пользователям отчетности, банкам, инвесторам и т. д., оценить реальное финансовое положение предприятия. В последнее время некоторые положения по бухгалтерскому учету в России были изменены и тем самым приближены к положениям МСФО. Это коснулось вопросов учета отдельных операций, порядка раскрытия информации в отчетности и т. д. Например, было введено положение, в соответствии с которым доходы и расходы подлежат признанию в том отчетном периоде, к которому они относятся фактически. Также были введены в оборот некоторые понятия, которые стали абсолютно новыми в российском бухгалтерском учете – гудвилл, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты и т. д.
Требования в отношении учета отдельных операций приведены в соответствие с МСФО. Формы отчетности в настоящее время объявлены рекомендательными, а не обязательными. Кроме того, организации могут выбирать оптимальную для них учетную политику по некоторым вопросам, к примеру, в части касающейся определения сроков полезного использования активов, а также методов оценки и выбытия материально-производственных запасов и т. д.
Порядок раскрытия информации в дополнениях к финансовой отчетности также был дополнен некоторыми положениями, соответствующими международным стандартам. К примеру это коснулось:
• порядка раскрытия основных направлений учетной политики и оценки влияния ее дополнений на сведения предыдущих отчетных периодов;
• представление информации об операциях с аффилированными лицами;
• о географической и отраслевой принадлежности организации;
• о прекращенных видах деятельности предприятия.
Однако на практике эти требования почти неактуальны, что вызвано фактом подготовки финансовой отчетности большинства российских организаций ориентированной прежде всего на налоговые и иные контролирующие органы, а не на собственника, потенциального инвестора или кредитора.
Также до сих пор не являются редкостью противоречия между нормативными актами, как между законами и ПБУ, так отдельных ПБУ между собой. Указанные противоречия преодолеть достаточно сложно из-за того, что зачастую документы попросту оперируют различными понятиями.
К примеру, Закон – понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства,
ПБУ 6/01 – понятием «первоначальная стоимость основных средств»,
ПБУ 15/01 – понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства,
ПБУ 10/99 – понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств, то есть имеет место коллизия принципов.[13]
Пример.
Организация пользуется нормами Закона «О бухгалтерском учете». Первоначальная стоимость основных средств формируется в сумме всех фактических затрат, связанных с его приобретением, независимо от времени возникновения расходов.
Реализация этого варианта достаточно сложна. Возможны ситуации, когда необходимо будет отложить признание объектов в качестве основных средств до завершения полного формирования их фактической стоимости либо нужно будет предусмотреть способы формирования первоначальной стоимости с возможностью ее корректировки «во времени» различными способами.
Пример.
Организация пользуется нормами ПБУ 15/01, используя понятие инвестиционного актива, и, как следствие, применяет разный порядок учета процентов по объектам, отнесенным в состав инвестиционных активов и не признанным таковыми.
В этом случае возможны затруднения – предприятие должно выработать ряд критериев, на основании которых объекты будут признаны инвестиционными активами.
Пример.
Организация разрабатывает оригинальный порядок учета процентов, используя разные нормы в разных хозяйственных ситуациях.
Например, организация принимает решение: проценты, возникающие до принятия объекта в составе основных средств, учитывать в первоначальной стоимости объекта. При этом исключение из этого правила составляют проценты, начисленные по заемным средствам, привлеченным на приобретение неамортизируемого актива.
Или организация принимает решение применять нормы ПБУ 15/01 в отношении учета процентов по всем объектам основных средств независимо от срока их создания (приобретения).
В любом случае, какой бы из вариантов организация ни предпочла, этот выбор должен быть всесторонне обоснованным, поскольку неприменения норм какого-либо из нормативных актов избежать не удастся.
В системе международных стандартов для учета затрат по займам предусмотрен МСФО 23 «Затраты по займам», в котором изложены два метода учета указанных затрат. Так, в соответствии с основным из них затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они были произведены, независимо от условий получения займа.
Вместе с тем, предприятие может выбрать и альтернативный метод учета, соблюдая, однако, ряд жестких требований установленных МСФО 23. В соответствии с этим методом затраты по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, подлежат включению в его первоначальную стоимость. Указанные затраты по займам включаются в стоимость актива, если существует возможного получения организацией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть точно определены. Прочие затраты по займам признаются таковыми в период, когда они возникли.
Применяя альтернативный метод необходимо четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых раскрывается в стандарте.
Данный метод учета затрат используется, как правило, в случаях работы по долгосрочным договорам на строительство.
Когда предприятие использует альтернативный метод учета, она должна быть достаточно последовательна в его применении и относить его ко всем затратам по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством активов организации.
В настоящее время проценты по кредитам признаются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это касается всех случаев начисления процентов за пользование заемными средствами, т. е. в данном случае возможно возникновение разниц между показателями налогового и бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если оно получено безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
2.3.4. Операции в иностранной валюте
Если в российских предприятиях в качестве участников выступают иностранные лица, то они вправе потребовать ведение в организации бухгалтерского учета не только в соответствии с российскими требованиями, но и согласно международным стандартам отчетности. Это может потребоваться также с случаях, когда данные отчетности российской компании подлежат включению в консолидированную отчетность головной иностранной организации. Кроме того, составление отчетности согласно требованиям МСФО в настоящее время является необходимым условием успешного функционирования фирмы на международном рынке.
За иностранную валюту признаются:
а) свободно конвертируемые денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, которые находятся в обращении и применяются как законные платежные средства в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а кроме того и изъятые или изымаемые из обращения денежные знаки, которые подлежат обмену;
б) средства на счетах в свободно конвертируемых денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
Из-за того, что импортеры вынуждены покупать иностранную валюту через центральный банк страны (через собственные коммерческие банки) для приобретения продуктов за рубежом, урезая запасы иностранных валют, государство может уменьшить долю импорта до уровня, сопоставимого с количеством иностранной валюты, зарабатываемой от экспорта продуктов из страны. Контроль иностранной валюты – не единственный способ ограничения на свободное приобретение иностранной валюты. Также может быть использована дискриминация в отношении отдельных видов импорта, таким образом, он становится как бы формой протекционизма (государственная политика, предполагающая применение импортных пошлин, квот и других ограничений с целью ограждения национальных предпринимателей от иностранной конкуренции).[14]
Как известно, операции с иностранной валютой бывают:
• наличные – «спот» – с использованием наличной иностранной валюты;
• срочные – «форвард» или «фьючерсы» на валютной бирже, при которых платежи производятся в установленный срок (обычно от недели до 5 лет) по курсу на момент заключения договора.
Возможны межбанковские и биржевые срочные операции с иностранной валютой через расчетную палату. В первом случае имеет реальная поставка валюты, во втором – выплата курсовой разницы. Такая разница – маржа – выступает в форме премии или скидки, величина которых зависит от расхождения в уровнях процентных ставок при кредитных операциях с иностранной валютой. Разновидностями срочных операций с иностранной валютой являются операции с «опционом валютным», «аутрайт», «лидз энд лэгз» и «своп».[15]
Перевод иностранной валюты– это перевод активов и обязательств в балансе иностранной дочерней организации, а также доходов и расходов в счете ее прибылей и убытков, которые отражены в местной валюте иностранного дочернего предприятия, в валюту головной организации. Это необходимо для формирования консолидированную отчетность группы.
В данной связи выделяют два основных способа перевода иностранной валюты:
а) валютный курс на момент закрытия рынка, при котором валюта переводится по валютному курсу, указанному на момент закрытия дня в балансе предприятия. При этом любые прибыли или убытки от обмена вносятся непосредственно в баланс организации и учитываются как изменения в резервном фонде:
б) временный метод, когда основной капитал и долговременные обязательства переводятся в соответствии с валютным курсом, существующим на день их приобретения, а поступления и расходы переводятся по среднегодовому курсу. При этом все различия относятся на счет прибылей и убытков, где они изменят величину зарегистрированной прибыли. В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый Центральным банком РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.[16]
Текущие валютные операции производятся следующими способами:
а) переводами в РФ и из РФ иностранной валюты в целях производства расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров, работ и услуг, а также для расчетов по кредитованию экспортно-импортных операций на срок не более 180 дней;
б) получением и предоставлением финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
в) переводами в РФ и из РФ процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;
г) переводами неторгового характера в РФ и из РФ, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства, а также другие аналогичные операции.
Как установлено МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» (IAS 21 «The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates») балансовые статьи, отражаемые в иностранной валюте, в зависимости от их типа пересчитываются в валюту отчетности с соблюдением следующих требований:
• монетарные статьи (включая денежные средства, краткосрочную дебиторскую и кредиторскую задолженность) отражаются по курсу на конец периода;
• немонетарные статьи, учитываемые по исторической стоимости, отражаются по курсу на дату операции;
• немонетарные статьи, учитываемые по справедливой стоимости, отражаются по курсу на дату установления их справедливой стоимости.
В российском учете курсовые разницы в основном относятся на счет прочих доходов и расходов по счетам, где предусмотрено ведение учета в иностранной валюте (а иностранной согласно тому же МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» считается валюта, отличная от функциональной валюты). Однако, могут быть и исключения из общего порядка для отдельных счетов (например, отнесение курсовой разницы на счета капитала, либо вообще отнесение счета к немонетарным статьям баланса) – эти исключения должны быть внесены в регистр сведений «Счета с особым порядком переоценки (международный учет)» до проведения документа «Переоценка валютный статей (международный)».[17]
2.3.5. Налог на прибыль
Для привлечения иностранных инвесторов целесообразным будет перевод российскими предприятиями своей финансовой отчетности в соответствие с МСФО. Для определения порядка учета налогов на прибыль, отражающего как текущие налоговые последствия операций компании, так и будущие налоговые последствия возмещения обязательств и активов, которые признаются в балансе компании предназначен МСФО 12 «Налог на прибыль» (IAS 12 «Income Taxes»). В России для отражения и учета налога на прибыль используют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18).
Несмотря на ряд различий между этими документами результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть равными.
В стандартах определены правила исчисления временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, которые также называют отложенными налоговыми активами и обязательствами.
Отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities) – суммы налога, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Компания должна (с учетом ряда исключений) признавать отложенные обязательства и активы всегда, если возмещение (погашение) балансовой стоимости актива приводит к увеличению (уменьшению) будущих налоговых выплат по сравнению с тем, что было бы, если бы такое возмещение (погашение) не облагалось налогом на прибыль.
Отложенные налоговые активы(deferred tax assets) – суммы налога, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами либо убытками, не возмещенными в текущем периоде и перенесенными на будущие периоды, а также налоговыми кредитами, не использованными в текущем году и перенесенными на будущие периоды.
Указанные разницы в МСФО возникают при сравнении двух балансов – финансового и налогового. При чем в финансовый баланс включены активы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО, а в налоговый баланс входят аналогичные показатели, но в размере, соответствующем налоговому законодательству.
Как указано в МСФО 12 для отражения в отчетности отложенных обязательств, требуется следующее:
• определение балансовой стоимости активов и обязательств;
• определение их налоговой базы;
• рассчитать временную разницу посредством вычитания из налоговой базы балансовой стоимости актива или обязательства;
• рассчитать отложенный налоговый актив (если результатом предыдущего этапа получилось отрицательное число) или отложенное налоговое обязательство (если указанный результат положителен), при этом временную разницу требуется умножить на ставку налога;
• далее необходимо непосредственно вычислить отложенный налог, который войдет в состав собственного капитала и будет внесен в Отчет о прибылях и убытках.
В ПБУ 18 определено два вида разниц: постоянные и временные. В МСФО 12 дается определение лишь временной разнице (temporary differences) как разнице между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой.
При этом, налогооблагаемые (taxable) временные разницы – приводят к увеличению налоговых обязательств будущих периодов при ликвидации (возмещении) актива или обязательства, а вычитаемые (deductible) временные разницы уменьшают такие обязательства.
Когда разница постоянна, ее налоговую базу принимают условно равной бухгалтерской. Однако по балансовому методу разницы не возникают, таким образом, отложенных налогов у предприятия не появится.
Необходимо отметить, что согласно МСФО оценка текущих налоговых обязательств и активов проводится по ставке налога на прибыль, действующей на отчетную дату, а отложенных – по предполагаемым ставкам на дату зачета, как правило, приравниваемых к ставке на дату составления отчетности, с учетом конкретного механизма ликвидации (продажи, погашения) актива или обязательства. Если установлена переменная шкала налогообложения, используются средние ставки, соответствующие ожидаемым размерам будущих налогооблагаемых прибылей. В российских условиях не представляется возможным определить, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится. Поэтому точно рассчитать сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.
Между учитываемыми доходами (расходами), учитываемыми в бухгалтерском учете и учитываемыми доходами (расходами) в целях определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеются отличия – разницы. При этом по характеру, времени появления и действия их на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль эти разницы можно классифицировать на постоянные и временные.
Постоянные разницы можно определить как доходы или расходы, которые формируют прибыль (убыток) отчетного периода и не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль текущего и последующих отчетных периодов. Данный показатель возникает из-за непризнания полностью или в части некоторых видов доходов и расходов в целях налогового учета, тогда как в бухгалтерском учете они признаются полностью (либо наоборот). Таким образом, те доходы или расходы, которые принимают участие только в формировании одной из баз, всегда будут являться постоянными разницами. При этом определяющим в отличии временных разниц от постоянных является тот факт, что постоянные разницы возникают в связи с отличиями, приходящимися на вся операцию в целом, а не возникают только в рамках какого-то отдельного отчетного периода.
Наличие постоянных разниц вызывает образование постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива.
Причинами образования постоянных разниц могут являются следующие обстоятельства:
1) при исчислении доходов:
• когда доходы по бухгалтерскому учету превышают доходы по налоговому учету, соответственно величина прибыли по налоговому учету будет меньше аналогичной по бухгалтерскому учету. Таким образом, образуется отрицательная постоянная разница. При умножении на ставку налога получится постоянный налоговый актив;
• когда доходы по бухгалтерскому учету меньше доходов по налоговому учету, соответственно прибыль по налоговому учету превышает прибыль по бухгалтерскому учету. Таким образом, получается положительная постоянная разница. При умножении этой величины на налоговую ставку получается постоянное налоговое обязательство.
2) при исчислении расходов:
• когда расходы по бухгалтерскому учету превышают расходы по налоговому учету, то величина прибыли по налоговому учету превысит аналогичный показатель в бухгалтерском учете. Таким образом, получается положительная постоянная разница, а при умножении ее на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство.
• и наоборот, когда расходы по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, тогда, соответственно, прибыль по налоговому учеты будет меньше аналогичной величины в бухгалтерском учете. В данном случае получается отрицательная постоянная разница, которая при умножении на ставку налога дает постоянный налоговый актив.
Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (или наоборот). Таким образом, в налоговом учете признание (списание) расходов (доходов) происходит медленнее (или быстрее), чем в бухгалтерском учете. В результате этого образуется отложенный налог на прибыль, под которым имеется в виду показатель, оказывающий влияние на сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Различают временные разницы:
• вычитаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно больше бухгалтерской);
• налогооблагаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно меньше бухгалтерской).
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в случаях признания, например, расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в последующих отчетных периодах.
Под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.
Предприятие вправе признать отложенные налоговые активы в том периоде, в котором вычитаемые временные разницы образуются.
Отложенные налоговые активы определяются умножением вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на синтетическом счете 09 (Дебет 09 Кредит 68), а в аналитическом учете – подлежат отражению по видам активов, при оценке которых образовалась вычитаемая временная разница. Отложенные активы, по мере их уменьшения и до полного погашения вычитаемой временной разницы, будут постепенно уменьшаться, а потом гаситься целиком. Суммы, на величину которых уменьшаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, должны быть отражены в бухгалтерском учете по кредиту указанного счета 09 (Дебет 68 Кредит 09).
Когда налогооблагаемая прибыли за текущий отчетный период отсутствует, но при этом есть вероятность ее возникновения в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива оставляют без изменения до отчетного периода, в котором возникнет эта прибыль.
Когда происходит выбытие объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, он (налоговый актив) списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую в результате выбытия не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного периода, а также последующих отчетных периодов.
При возникновении таковой прибыли (либо убытка) налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Поэтому можно сделать вывод, что в налоговом учете списываются быстрее расходы или начисляются медленнее доходы.
Отложенное налоговое обязательство, согласно стандартам, – это та часть отложенного налога на прибыль, которая несет за собой увеличение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным а также в последующих отчетных периодах. Оно признается в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы. Все отложенные налоговые обязательствам равны величине, высчитываемой следующим образом: произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и установленной законодательством о налогах и сборах ставки налога на прибыль, которая действует на отчетную дату.
Отложенные налоговое обязательства должны быть отражены в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 по учету отложенных налоговых обязательств (по кредиту счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам). В аналитическом учете они учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения налогооблагаемой временной разницы будут уменьшаться и, в конечном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Текущий налог на прибыль (строка 150) «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2), значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эту сумму записывают в круглых скобках. Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации.[18]
Когда организация ведет расчеты по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то при заполнении строки 150 можно воспользоваться следующим порядком расчета:
УРНП + ПНО – ПНА+ ОНА – ОНО = ТРНП, где
УРНП – условный расход (—доход) по налогу на прибыль;
ПНО – постоянное налоговое обязательство;
ПНА – постоянный налоговый актив;
ОНА – отложенный налоговый актив;
ОНО – отложенное налоговое обязательство;
ТРНП – текущий расход (—доход) по налогу на прибыль.
Условным расходом (доходом) в данном случае будет являться произведение бухгалтерской прибыли или убытка (строка 140) и ставки налога на прибыль.[19]
В Положении по бухгалтерскому учету 18/02 не дается понятия постоянного налогового актива. Тем не менее, превышение налога на прибыль, рассчитанного по данным бухгалтерского учета, над величиной, которая указана в декларации, является именно налоговым активом. Данное предположение подтверждено и формой документа, в котором справочно указываются не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.
Когда предприятие не уверено в достаточной степени сможет ли оно возместить из бюджета отложенный налоговый актив, то оно не должно отражать его как актив, а должно отнести указанную величину к расходам текущего периода в Отчете о прибылях либо учесть его в меньшем размере.
В ПБУ и в МСФО заложен принцип осмотрительности, согласно которому в финансовой отчетности величина активов и доходов не должна завышаться, а обязательства и расходы, напротив, не должны быть занижены. Таким же образом сумму налога на прибыль необходимо отразить в отчетности только когда есть реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отложенные налоговые обязательства отражаются в отчетности по МСФО в любом случае.
Пример.
За несколько предшествующих лет убытки организации составили 50 000 долларов. По правилам налогового законодательства страны, где работает организация, прибыль можно уменьшать на убытки в течение последующих семи лет.
Если, существует вероятность, что за семь лет организация получит достаточно прибыли, чтобы использовать эти убытки, он может учесть отложенный налоговый актив.
Если в последующие семь лет организация сможет заработать 25 000 долларов прибыли, тогда, в соответствии с концепцией консерватизма, она сможет отразить отложенный налоговый актив в сумме 25 000 долларов.
Из сводной финансовой отчетности необходимо исключать стоимость инвестиций материнской компании в дочерние, нереализованную прибыль, остатки по расчетам и убытки по операциям внутри группы организаций.
В соответствии с МСФО 27. «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» группа компаний – это совокупность материнской компании и всех ее дочерних компаний. Материнская компания представляет сводную финансовую отчетность, за исключением материнских компаний, которые сами контролируются другими компаниями. Такие контролируемые материнские компании, при условии согласия владельцев доли меньшинства, не представляют сводной отчетности, но должны раскрывать этот факт, а также методы отражения инвестиций в дочерние компании. В сводную отчетность включаются все дочерние компании.
В результате исключения указанных выше показателей появляются временные разницы. Обычно налоги платит каждая отдельная организация, которая входящая в группу и в этом случае налоговая база актива, который организация приобрела у другой компании группы, является равной уплаченной за него сумме. Кроме того, компания-продавец должна будет начислить и уплатить налог на прибыль от продажи данного актива, независимо от того, что фактически он остался в распоряжении группы. В данном случае налицо двойное налогообложение, а в этих случаях МСФО 12 требует отразить отложенный налог.
Пример.
Дочерняя организация продала материнской основное средство за 300 000 долларов. Его первоначальная балансовая стоимость составила 200 000 долларов. Поэтому, дочерняя компания получила 100 000 долларов прибыли, с которой ей нужно заплатить налог по ставке 24 %. Если материнская и дочерняя компании расположены в разных странах, ставки налога на прибыль в которых отличаются, например, в финансовой отчетности дочерней компании появится 100 000 долларов прибыли и налоговые расходы в размере 24 000.
Если материнская организация не продала ОС на отчетную дату, ей придется отразить это имущество в балансе по стоимости в 300 000 долларов. При консолидации необходимо исключить нереализованную прибыль. В сводной отчетности ОС будет оценено в 200 000 долларов. При этом общая налоговая база будет равна 300 000, и появится вычитаемая временная разница в размере 100 000 долларов.
Если материнская компания расположена в одной из стран Западной Европы, где ставка налога на прибыль равна 40 %. Тогда в результате этой временной разницы возникнет отложенный налоговый актив в сумме 40 000 долларов (100 000 долл. х 40 %). Налоговый результат в консолидированной отчетности будет равен разности между суммами, которые указали материнская (40 000 долларов) и дочерняя (24 000) компании, – 16 000 долларов, и двойного налогообложения удалось избежать.
Аналогия между некоторыми положениями МСФО и ПБУ прослеживается и в правилах формирования показателей Отчета о прибылях и убытках.
Так, расходы по уплате налога (доход от его возмещения) включают в расходы по текущему налогу (доход от возмещения текущего налога) и отложенные расходы по налогу (отложенный доход от возмещения налога) на основании каждого из бухгалтерских стандартов. Отражение налогооблагаемых разниц имеет своей целью восстановление связи между бухгалтерской прибылью и суммой налогов к уплате в бюджет.
Однако, МСФО предъявляют больше требований к раскрытию информации по сравнению с ПБУ 18. Так, в соответствии с МСФО 12 подлежат раскрытию, в частности следующие сведения:
• расходы по налогу и возмещение налога, связанные с прибылью (убытком) от обычных видов деятельности, признаются непосредственно в отчете о прибылях и убытках;
• основные компоненты совокупного расхода по налогу на прибыль раскрываются отдельно. Такими компонентами могут быть текущие налоги отчетного года, корректировки налогов предыдущих лет, сумма расхода по отложенным налоговым обязательствам, суммы налогов, связанные с признанием фундаментальных ошибок и т. п.;
• совокупность текущего и отложенного налога, отнесенного на уменьшение (увеличение) капитала;
• расходы по налогу, относящиеся к непредвиденным статьям, признанным в течение периода;
• сверка зависимости между бухгалтерской прибылью и отраженным расходом по налогу;
• обоснование изменений в применяемой налоговой ставке по сравнению с предыдущими периодами;
• суммы и срок действия не признанных в балансе вычитаемых налоговых разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов;
• сумма временных разниц по инвестициям в дочерние компании, зависимые компании и совместные предприятия (товарищества), для которых не признаются отложенные налоговые обязательства.