К числу базовых принципов МСФО относят предоставление данных о реальной стоимости предприятия на отчетную дату и неприменение затратного метода оценки. Помимо этого, учет по МСФО требует применения достаточно сложных технических методов оценки активов и обязательств, а также составления консолидированного отчета о доходах. Указанный отчет отражает изменения в стоимости имущества и обязательствах организаций вне зависимости от взносов собственников и выплаты им дивидендов. По этой причине применение МСФО в нашей стране ограничивается рядом сложностей. К примеру, в связи с применением «учета по справедливой стоимости», учетом влияния инфляции и т. д. Это лишний раз доказывает, что различия между российскими и международными стандартами всегда будут иметь место.
Основная цель составления консолидированной отчетности состоит в представлении финансово-хозяйственной деятельности группы компания, дочерних, зависимых и т. д., как деятельности единого предприятия.
Ассоциированная компания признается зависимой, если другое (участвующее) общество имеет более 20 % его голосующих акций (акционерное общество) или 20 % уставного капитала (общество с ограниченной ответственностью). Учитывая, что при приобретении 50 % голосующих акций (долей участия) общество признается дочерним, оно будет считаться зависимым при приобретении основным обществом пакета голосующих акций (долей участия) от 20 до 50 %.[20]
Суть зависимого общества можно описать следующим образом: компания, являющаяся владельцем контрольного пакета акций (долей участия), вправе влиять на принятие зависимым обществом решений, но не вправе давать ему указания, обязательные для исполнения.
Таким образом, при отношениях «основное общество – дочернее общество» предполагается возможность управления финансовой и хозяйственной политикой компании, а при отношениях «основное общество – зависимое общество» предусмотрено только значительное влияние на принятие решений.
Значительное влияние (significant influence) – участие в принятии решений по финансовой и оперативной политике без права единоличного или совместного контроля над нею. Как правило, наличие 20 % доли есть достаточный признак значительного влияния, если только не доказано его отсутствие. Напротив, при доле менее 20 % значительное влияние не признается, если только факт влияния не доказан иными аргументами.
Лицо, имеющее более 20 % доли с правом голоса в уставном капитале организации, имеет право предварительного и последующего контроля деятельности данного предприятия.
Необходимость предварительного контроля возникает, когда суммарная балансовая стоимость активов лиц, участвующих в сделке, превышает 200 тысяч минимальных размеров оплаты труда, либо когда один из участников сделки – предприятие, внесенное в Реестр организаций, имеющих долю на рынке определенного товара более 35 %, а также в случаях, когда приобретателем выступает группа лиц, контролирующая деятельность указанной организации.
Консолидированная отчетность формируется для установления степени влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможности управлять их финансово-хозяйственной деятельностью.
Консолидированная отчетность используется:
• при котировке акций обществ, которые входят в группу;
• для определения эффективности экономических взаимосвязей предприятий, входящих в группу;
• при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы;
При формировании консолидированной отчетности следует иметь в виду и такое понятие как интерес (доля) меньшинства.
Интерес (доля) меньшинства – это доля в уставном капитале дочернего общества, которая принадлежит остальным его участникам, помимо основного общества. Указанная доля не обеспечивает ее владельцам возможности контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).
Доля меньшинства (minority interest) – часть чистых активов и часть чистых финансовых результатов дочерней компании, приходящаяся на долю в ее капитале, не контролируемую материнской компанией (прямо или через другие дочерние компании).
Доля меньшинства в уставном капитале определяется двумя методами:
1) как процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. Этот способ применим только в отношении акционерных обществ при условии равного номинала всех эмитированных акций;
2) как часть уставного капитала, не принадлежащая головной организации, в его общей величине. Подобные способ допустим к применению всеми хозяйствующими субъектами.
Сводная отчетность составляется при использовании единой учетной политики для всех включаемых компаний. Если это нецелесообразно (невозможно), указанный факт раскрывается с определением долей в статьях отчетности, к которым применялась различная учетная политика.
Сводная (консолидированная) отчетность группы формируется на основе бухгалтерской отчетности организаций ее образующих. Составление сводной (консолидированной) отчетности, которая суммирует сведения бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних организаций, а также отражает информацию о зависимых организациях, является прямой обязанностью головной организации. Отчетность составляется на основе форм, разработанных головной организацией по типовым формам бухгалтерской отчетности, в объеме и порядке, определенными Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, и состоит из следующих взаимосвязанных форм:
• консолидированного бухгалтерского баланса (форма № 1);
• консолидированного отчета о финансовых результатах (форма № 2);
• консолидированного отчета об изменении капитала (форма № 3);
• консолидированного отчета о движении денежных средств (форма № 4);
• консолидированных приложений к бухгалтерскому балансу (формы № 5 и № 6);
• пояснительной записки;
• аудиторского заключения.
Промежуточная отчетность – это отчетность за определенный период в пределах финансового года (квартал, полугодие и т. д.
МСФО устанавливает требования, которым должна соответствовать отчетность предприятий за финансовый год. При этом указанный период может совпадать или не совпадать с календарным годом.
В целях принятия обоснованных решений бывает недостаточно проанализировать сведения только за предшествующий год. Ведь зачастую пользователи заинтересованы в обновленной финансовой информации. На регламентацию составления подобных сведений направлен МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», которым не установлено обязательного требования от организаций представления промежуточной финансовой отчетности. Подобные решения находятся в компетенции самой организации, комитетом по МСФО только рекомендовано регулирующим органам требовать составления отчетности чаще, чем раз в год, от компаний, чьи ценные бумаги находятся в свободном обращении. Подготовка промежуточной финансовой отчетности может потребоваться для участников компании, кредитных организаций и т. д.
МСФО (IAS) 34 предусмотрено два варианта представления промежуточной отчетности:
• полный комплект финансовой отчетности;
• сжатые финансовые отчеты за период.
Если организацией было решено представить промежуточную финансовую отчетность в виде полного комплекта документов, то она должна соответствовать требованиям, установленным МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В этом случае промежуточная отчетность не будет отличаться от годовой отчетности. По составу промежуточная отчетность будет аналогична составу годовой отчетности. Она должна включать те же отчеты и составляется на той же основе, что и последняя по времени годовая отчетность компании. Например, компания должна сформировать сводную промежуточную отчетность, если последняя годовая отчетность ее была составлена как сводная.
Если же отчетность решено представить в сжатом варианте, то она должна включать как минимум бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала плюс стандартные пояснения к финансовой отчетности. Дополнительные документы следует включать, если их отсутствие может повлиять на принятие пользователями обоснованных решений.
Благодаря возможности представления отчетности в сжатом виде снижается трудоемкость формирования отчетности и обеспечивается своевременное представление ее пользователям. Необходимый минимум статей в отчетах, представляемых по сжатой форме, содержит итоговые статьи и суммы из годовой отчетности на последнюю отчетную даты. Выборочные пояснения и дополнения к отчетности должны описывать события и операции, необходимые для уяснения происшедших изменений в финансовом положении и результатах деятельности предприятия, которые имели место с даты последней годовой отчетности. При необходимости допустимо включение в сжатые формы отчетов и дополнительных статей, а также дополнительных пояснений.
При формировании промежуточной отчетности можно в значительной мере полагаться на оценочные значения. Вместе с тем применяемые методы и процедуры оценки статей должны гарантировать надежность информации и раскрытие всех данных, имеющих значение для правильного понимания финансового положения и результатов деятельности компании.
Очень важно при подготовке промежуточной отчетности применять те же методы и средства, что были использованы и при составлении годовой отчетности компании. Это требование направлено на соблюдение единых принципов подготовки и составления всей финансовой отчетности предприятия, а также на сопоставимость данных промежуточной отчетности за различные периоды в рамках финансового года. Показатели при составлении промежуточной отчетности должны формироваться с учетом накопительного принципа с начала года до даты составления отчетности. В результате периодичность формирования промежуточной отчетности не оказывает влияния на показатели годовой отчетности, но при этом допустимы будут изменения в оценках показателей, представленных в предыдущих промежуточных периодах текущего года. Такие изменения должны раскрываться в пояснениях к отчетности за текущий промежуточный период.