3.1. Методы перевода отчетности в международные стандарты
Самым первым шагом в процессе трансформации отчетности будет анализ и систематизация тех различий, которые свойственны подходам и методам ведения российского бухгалтерского учета и МСФО.
Трансформацию отчетности можно определить как формирование отчетности на основе требований каких-либо стандартов посредством корректировки имеющейся отчетности. Таким образом, в процессе трансформации статьи отчетности интерпретируются в соответствии с требованиями международных стандартов.
Трансформация отчетности производится на основе уже сформированной российской бухгалтерской отчетности. При составлении финансовой отчетности подлежит применению метод трансформации, который предусмотрен учетной политикой организации для этих целей.
Процесс трансформации будет состоять из следующих этапов:
Первый этап, в течение которого производится перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом учитывается экономическая сущность активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.
Второй этап заключается в составлении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов, при этом может быть взято в расчет мнение руководства предприятия для:
• корректировки отчетных периодов, в которые производились операции либо возникли рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;
• проведения оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия в соответствии с международными стандартами.
Третий этап метода трансформации состоит из расчета величин, требующихся корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.
В процессе трансформации отчетности проводится анализ оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам.
К общим методам трансформации отчетности относятся следующие:
• детализация остатков;
• реклассификация остатков;
• переоценка остатков.
Детализация остатков.
Первичными методами трансформации можно назвать расшифровку статей бухгалтерской отчетности и детализацию остатков счетов. В данном случае детализации подлежит российская бухгалтерская отчетность.
То, насколько корректно проведены регулировки, проверяется путем анализа получившейся отчетности. Все рабочие документы, на основе которых проводилась трансформация, должны позволять проследить взаимосвязь между статьями российской отчетности и отчетностью, полученной в результате проведения трансформации.
При этом, бухгалтерская отчетность не может быть рабочим материалом, статьи баланса и отчета о прибылях и убытках вначале подлежат расшифровке.
Прежде всего, должно быть найдено однозначное соответствие между статьями российской и международной отчетности. При этом, когда остатки по счетам одновременно относятся к различным статьям отчетности, то они должны быть разделены на соответствующие субсчета. Подобная детализация информации производится внесистемно.
Детализация счетов может быть произведена на основе различных способов. Рассмотрим детализацию по остаткам на примере активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
• расчеты с разными дебиторами и кредиторами;
• расчеты с разными дебиторами;
• расчеты с разными кредиторами.[23]
Детализация необходима для разделения неоднородных по экономическому содержанию объектов, которые учитываются на одном синтетическом счете, либо в случаях, когда в сводном учете нет сведений, требуемых для раскрытия информации в отчетности по МСФО, и их получают только при выведении из данных аналитического учета. Детализация может использоваться также вместе с методом переоценки остатков.
Метод детализации применяется и для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, по отдельным объектам учета в случаях необходимости раскрытия информации об их движении за отчетный период в разрезе основных, экономически значимых видов операций.
Если счет, на котором учитываются операции по движению объекта, разделить на ряд субсчетов для учета определенного вида операций, то получится конструкция, называемая в США «roll-forward account», а в России – «счет-экран»:
• Счет-экран «Машины и оборудование»;
• Остаток на начало года;
• Поступления;
• Продажи и прочие списания;
• Внутренние перемещения.[24]
Указанные способы детализации применяются в трансформационных сводах. Для проведения трансформации остатков по отдельным объектам учета необходима детализация по номенклатурным объектам.
Реклассификация остатков.
Реклассификация остатков – метод устранения несовпадений в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, составляемой по МСФО. При выявлении связи между статьями отчетности, составленной на основе различных систем, становится ясным какой показатель является абсолютным либо относительным аналогом данного счета.
Когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны расклассифицироваться, если только это не является практически неосуществимым, чтобы обеспечить сопоставимость с текущим периодом, кроме того, раскрытию подлежат характер, сумма, и причина любой переклассификации. Когда реклассификация сравнительных сумм является практически нецелесообразной, компания должна раскрывать причину непроведения реклассификации и характер изменений, которые были бы сделаны в случае реклассификации сумм.
В некоторых условиях нецелесообразно проводить реклассификацию сравнительной информации для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предшествующем периоде данные могут быть собраны таким образом, который не позволяет проведение реклассификации, а создание новой информации неоправданно. В таких условиях должен раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. МСФО 8 описывает корректировки, необходимые для сравнительной информации вследствие изменения учетной политики, которые применяются ретроспективно.
При формировании трансформационной таблицы остатки по счетам активов согласовываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов, а обязательства в российском учете связываются с обязательствами в международной отчетности.
Переоценка остатков.
Разница в учете одних и тех же фактов хозяйственной деятельности может получить различную квалификацию в учете и отчетности. К примеру, стоимость запасов, инвентаря и т. п., остающаяся в наличии на отчетную дату, по российским правилам должна быть отражена в балансе как актив, а по международным стандартам объект должен быть включен в расходы данного отчетного периода.
Переоценкой остатков можно назвать любые корректировки остатков балансовых счетов, которые вместе с тем вызывают одновременные изменения собственного капитала, а именно прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли, добавочного капитала и других статей собственного капитала.
Метод переоценки остатков используется в следующих случаях:
• когда порядок признания активов или обязательств в российском учете и по МСФО не соответствует друг друга;
• когда требуется исключить расходы (убытки), которые возникли в результате движения активов, не признанных такими для целей подготовки отчетности по МСФО;
• в случае начисления или доначисления оценочных резервов.
Актуальным для трансформации российской отчетности является вопрос о формах и методах учета влияния инфляции на оценку статей отчетности. В результате инфляции рублевую стоимость аналогичных активов, приобретаемых в различные периоды нельзя сопоставить между собой. Аналогичное происходит с доходами и расходами, которые были учтены в различных отчетных периодах. В результате снижается достоверность отчетности и ее полезность как таковая. Для того чтобы избежать указанных недостатков подлежит применению и учету фактор гиперинфляции, который применяется при оценке активов, капитала, доходов и расходов.
Влияние инфляции на сопоставимость данных финансовой отчетности исключается в результате:
• изменения валюты учета, т. е. использование применение для целей учета стабильной иностранной валюты;
• представления финансовой отчетности с поправкой на инфляцию.
В России более всего распространена отчетность в иностранной валюте, причем не только среди организаций с иностранными инвестициями. Это правило распространяется и в отношении внутренней отчетности, которая представляется дочерними организациями в адрес зарубежных материнских компаний.
Пересчет отчетности дочерних компаний в валюту, в которой материнская компания осуществляет обобщение данных, производит материнская компания в процессе консолидации отчетности. Перерасчет производится по стандартной процедуре, в которой используются валютные курсы на начальную и конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса и средний курс за отчетный период для отчета о прибылях и убытках. Данный метод пересчета реализован в коммерческих прикладных программах и полностью соответствует подходам, закрепленным международными стандартами (IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов», 30). Для подготовки отчетности российских компаний чаще всего используется метод перемены валют.[25]
Метод представления статей отчетности в условиях гиперинфляции исходит из деления статей отчетности на денежные и неденежные.