Пример.
Против предприятия покупателем его продукции подан судебный иск о возмещении ущерба на крупную сумму. На момент составления отчетности предприятие не имеет определенности в отношении того, каким образом разрешится данное судебное дело и придется ли выплачивать компенсацию в заявленной или иной сумме. Соответственно, данный объект – возможная выплата компенсации истцу – не соответствует критерию признания обязательств.
Доход подлежит признанию в отчете о прибылях и убытках, когда:
• становится возможным увеличение будущих экономических выгод;
• когда происходит увеличение активов или уменьшение обязательств;
• когда его величина может быть надежно оценена.
В их числе можно назвать выручку от продажи продукции и услуг либо доходы от инвестирования и т. д.
Признание расходов в отчете о прибылях и убытках происходит при наличии следующих условий:
• возникает уменьшение будущих экономических выгод;
• происходит уменьшение актива или увеличение обязательства;
• выгоды могут быть надежно оценены.
В числе расходов можно назвать себестоимость реализованной продукции, проценты по полученным кредитам и займам и т. д.
Следует учитывать, что отдельные доходы и расходы в соответствии с требованиями МСФО подлежат признанию не в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о движении капитала. Так, изменение стоимости основных средств от переоценки, согласно МСФО 16 «Основные средства», и изменение стоимости финансовых активов, удерживаемых для продажи, согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» будут отражены в качестве изменений в капитале.
Оценкой в соответствии с МСФО является процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. В результате оценки каждая из статей финансовой отчетности приобретает конкретное денежное выражение. Оценка производится на основании определенных методов, установленных конкретным МСФО.
Выбранный метода оценки должен быть отражен в положении об учетной политике организации.
Фактическая стоимость приобретения.
Учет активов производится по сумме уплаченных за них средств или денежных эквивалентов либо по справедливой стоимости встречного предоставления. К примеру, основное средство зачисляется на баланс предприятия в сумме фактически уплаченных за него денежных средств, при этом в эту же сумму будут включены затраты на транспортировку до места фактической эксплуатации средства и доведение его до рабочего состояния.
Учет обязательств происходит по сумме поступлений в обмен на обязательство, а в некоторых случаях по величине денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается. Так, когда основное средство уже фактически поставлено, но еще не оплачено, то возникает обязательство перед поставщиком, которое будет учитываться в сумме договора.
Текущая (восстановительная) стоимость.
При отражении активов по текущей стоимости в расчет берут сумму денежных средств или их эквивалентов, которая будет уплачена при приобретении таких же или аналогичных активов в настоящий момент, т. е тут речь идет о рыночной стоимости аналогичных активов, скорректированной с учетом износа.
Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую необходимо бы было уплатить для исполнения обязательств в настоящий момент. Например, текущая задолженность по кредитному обязательству будет равна сумме, которую необходимо уплатить банку в настоящий момент для ее погашения.
Возможная цена продажи.
В данном случае активы учитываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива при обычном течении дел. Указанная стоимость определяет сколько денежных средств можно было бы получить от продажи актива, в отличие текущей стоимости, которая показывает, сколько необходимо потратить для покупки такого же или аналогичного актива.
Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств, при нормальном ходе дел.
Приведенная стоимость.
Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, в ходе нормальной деятельности.
Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые по предположению потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел. Это расчетная величина, характеризующая стоимость денег с учетом временного критерия.
Пример.
Обязательство уплатить 1 млн. руб. через три года после отчетной даты будет стоить на отчетную дату существенно меньше, поскольку для того чтобы получить такую сумму к назначенному для платежа сроку, компании сегодня достаточно вложить 750 тыс. руб. при ставке дохода 13 % (с учетом налога на прибыль по ставке 24 %). Соответственно, в эту сумму организация и оценит данное обязательство. С другой стороны, для кредитора организации актив в виде права получить через три года 1 млн. руб. также на отчетную дату будет стоить меньшую сумму, исходя из существующей на эту дату ставки доходности альтернативных инвестиций (например, по депозитным вкладам сроком аналогичной продолжительности).
Генерирующая единица – это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.
В качестве этого показателя могут выступать:
• подразделение по производству определенных видов продукции;
• подразделение по предоставлению определенных услуг;
• отдельная организация в составе консолидированной группы (табачная фабрика, туристическая фирма и т. д.), в зависимости от того, на каком уровне можно выделить денежные поступления, независимые от денежных поступлений от других активов и генерирующих единиц.
При этом, выделяя генерирующую единицу, необходимо учитывать, не требуется, чтобы денежные потоки от данной единицы поступали из внешних, по отношению к предприятию (консолидированной группе) источников. Главное, чтобы такая возможность – генерировать денежные поступления извне – присутствовала.
Пример.
Если в составе группы имеется автотранспортная колонна (АТК), ее можно выделить в качестве отдельной генерирующей единицы в том случае, когда в данном регионе существует рынок автотранспортных услуг, и АТК могла бы оказывать соответствующие услуги сторонним лицам. Если же предприятие находится в отдаленном районе, где отсутствуют иные предприятия и, соответственно, отсутствует рынок автотранспортных услуг, АТК нельзя выделить в качестве генерирующей единицы.
Величина признанного убытка от обесценения генерирующей единицы распределяется между ее активами пропорционально их балансовой стоимости. В том случае, когда генерирующая единица, содержит гудвилл, поступают иначе, поскольку сначала на сумму убытка уменьшается балансовая стоимость гудвилл, а затем остаток (при его наличии) распределяется между остальными активами единицы на пропорциональной основе.
Сведения о начисленном и восстановленном убытке от обесценения активов приводятся в примечаниях к финансовой отчетности.
3.5. Примеры трансформации финансовой отчетности
Если предприятием представляется отчетность, составленная в соответствии с требованиями международных стандартов, то этот факт, с одной стороны, отражает ход финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а с другой – является немаловажным условием успешного продвижения на рынке. Однако организация при переходе на МСФО может столкнуться в целым рядом проблем. Причем это может касаться не только технической стороны процесса, таящего массу неожиданностей в том смысле, что показатели отчетности могут не всегда соответствовать ожиданиям организации. Помимо этого возникают сложности с о стоимостью, сроками и масштабами внедрения МСФО.
Рассмотрим некоторые из этих аспектов.
Так, зачастую отсутствует информация о первоначальной стоимости основных средств, поэтому приходится привлекать независимых оценщиков для проведения оценки имущества.
Трудности также могут появиться в процессе консолидации отчетности дочерних и зависимых компаний. Так, согласно международным стандартам отчетность всех подобных компаний должна консолидироваться в головной организации, иначе она не сможет соответствовать МСФО. Поэтому необходимо позаботиться о том, чтобы включить данные финансовой отчетности дочерних и зависимых компаний в консолидированный отчет фирмы.
Для того, чтобы отчетность соответствовала международным стандартам, в ней должны быть отражены сравнительные данные, характеризующие хотя бы один предыдущий отчетный период.
Далее, обязательно должна подробно отражаться информация об операциях со связанными сторонами. В соответствии с МСФО раскрытию подлежат содержание и размеры транзакций со всеми связанными сторонами, а также суть применяемой методики ценообразования.
Также положения МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требуют, чтобы уже при первом отражении показателей в соответствии с международными стандартами, отчетность составляясь исходя из предположения, что эти стандарты применялись всегда. Следовательно, чтобы соответствовать этому требованию, необходимо скорректировать все предыдущие показатели. В конечном итоге эти корректировки сводятся к изменению сальдо нераспределенной прибыли самого раннего из представленных в отчетности периодов. Это особенно важно, когда компания составляет международную отчетность, трансформируя российскую.
В этом случае типичной ошибкой является отсутствие связи между отчетными датами. Данные баланса, как правило, точно соответствуют МСФО, а чистая прибыль по отчету о прибылях и убытках отличается от разницы соответствующих показателей баланса на начало и конец периода.
Чтобы избежать такой ошибки, необходимо помнить, что часть корректировок следует относить не на прибыль текущего года, а на нераспределенную прибыль на начало периода. Например, в соответствии с МСФО не признаются в качестве нематериальных активов внутренне созданные (internally generated) торговые марки. То есть, если они разработаны и зарегистрированы самой компанией, их следует единовременно списать на расходы.
Пример.
В декабре 2007 года организация зарегистрировала свой товарный знак, стоимость которого составила 280 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом в течение 20 лет. В российском учете данная операция выразится в ежегодном уменьшении прибыли отчетного периода на 14 000 руб.
Чтобы перевести финансовую отчетность 2008 года, делают следующие проводки:
1) исключают нематериальный актив из баланса по состоянию на 31 декабря 2007 года, и списывают его на расходы 2007 года:
Дебет «Расходы» Кредит «Нематериальные активы» – 200 000 руб.
2) проводят аналогичную операцию по состоянию на 31 декабря 2006 года, списав нематериальный актив на сальдо нераспределенной в 2006 году прибыли.
Дебет «Нераспределенная прибыль» Кредит «Нематериальные активы» – 200 000 руб.
3) восстанавливают амортизацию, которая начислена в российском учете по состоянию на 31 декабря 2008 года (в соответствии с МСФО вся стоимость актива уже отражена как расход в 2008 году):
Дебет «Амортизация» Кредит «Расходы» – 10 000 руб.
При этом автоматически вся стоимость товарного знака относится на уменьшение нераспределенной прибыли, и ухудшатся результаты финансовой деятельности компании в 2006 году, причем иногда это является неожиданностью для руководства.
Такие корректировки (трансформацию баланса и отчета о прибылях и убытках) представляют в виде специальной трансформационной таблицы. Когда российская организация проводит трансформацию финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, должны быть сделаны следующие изменения.
Технические корректировки:
1) по переоценке основных средств, проведенных по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, сделана техническая корректировка:
• Дебет «Амортизация машин и оборудования».
• Дебет «Сооружения».
• Дебет «Здания».
• Дебет «Добавочный капитал».
• Кредит «Износ зданий».
• Кредит «Износ сооружений».
• Кредит «Машины и оборудования».
2) многие из объектов социального назначения компании, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. 50 % стоимости этих активов компания намерена безвозмездно передать. В отношении этих объектов основных средств делается техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года».
• Кредит «Основные средства. Объекты социального назначения».
• Дебет «Амортизация основных средств (объекты социального назначения)».
• Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года».
В отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы.
Также делается корректировка по классификации на стоимость зданий социального назначения:
• Дебет «Объекты социального назначения».
• Дебет «Износ зданий».
• Кредит «Здания».
• Кредит «Износ объектов социального назначения».
3) организация взяла в лизинг имущество, которое, согласно договору, учитывается на балансе у лизингодателя. При трансформации российской финансовой отчетности в МСФО были сделаны следующие технические корректировки:
• Дебет «Оборудование».
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» (также отражается в отчете о прибылях и убытках по статье проценты к уплате).
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).
• Кредит «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Обязательства по финансовому лизингу».
• Кредит «Прочие долгосрочные пассивы». «Обязательства по финансовому лизингу».
• Кредит «Износ».
• Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года» (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).
4) доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций меньше себестоимости инвестиций, отраженных на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения». Поэтому при трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО на эту разницу делается техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года».
• Кредит «Долгосрочные вложения» (отражается в отчете о прибылях и убытках по строке управленческие расходы).
5) по статье «Незавершенное производство» в компании числятся работы, выполняемые для внутреннего потребления и издержки обращения на остаток товаров. На эту сумму делается техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года».
• Кредит «ТМЗ: незавершенное производство» (в отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы).
6) по статье «МБП» в компании числятся МБП по остаточной стоимости. При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО остаточная стоимость МБП списывается в расход. При этом делается техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года».
• Кредит «МБП» (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).
7) при трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО начислен отложенный налог на прибыль:
• Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года».
• Кредит «Отложенный налог на прибыль».
Эта же сумма записывается в отчете о прибылях и убытках по дополнительной строке отложенный налог на прибыль после строки налог на прибыль.
8) в течение года компанией производились расходы на социальные нужды за счет фонда социальной сферы. При трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО сделана техническая корректировка:
• Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года».
• Кредит «Фонд социальной сферы».
В отчете о прибылях и убытках в столбце технических корректировок эта сумма записывается отдельной строкой.
Корректировки по классификации:
1) среди корректировок по классификации расходы будущих периодов перенесены в категорию дебиторской задолженности:
• Дебет «Предоплаты».
• Кредит «Расходы будущих периодов».
2) по статье «Добавочный капитал» на сумму, представляющую собой непереоцененный элемент, сделана корректировка по классификации:
• Дебет «Добавочный капитал».
• Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года».
(в отчете о прибылях и убытках отражается по строке «Прочие операционные доходы»);
3) на сумму таможенных пошлин и сборов, уплаченных при импорте основных средств, полученных по лизингу, сделана корректировка по классификации:
• Дебет «Машины и оборудование».
• Кредит «Незавершенное строительство».
4) среди корректировок по классификации сумма фондов потребления и резервов предстоящих расходов и платежей, за исключением страхового резерва, перенесена в категорию прочая кредиторская задолженность:
• Дебет «Фонды потребления».
• Дебет «Резервы предстоящих расходов и платежей».
• Кредит «Прочая кредиторская задолженность».
5) в отчете о прибылях и убытках сумма отвлеченных средств перенесена среди корректировок по классификации в строку управленческие расходы.
Корректировки по неденежной индексации:
1) допустим нематериальные активы были приобретены в 2001 г. Поэтому при корректировке по неденежной индексации применяется общий индекс цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса 31 декабря прошлого года.
Так как при отражении стоимости основных средств использовались данные переоценки, проводимой по состоянию на 1 января текущего года и основные средства отражают рыночную стоимость реализации, то к ним неденежная индексация не применяется.
Долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчетность на основании чистой стоимости соответствующих активов по этим инвестициям и отражают рыночную стоимость реализации на 31 декабря прошлого года. Поэтому к ним неденежная индексация не применяется. Товарно-материальные запасы представляют собой недавние приобретения и к ним не применяется неденежная индексация.
Акционерный капитал пересчитан в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет (1992 год) до даты составления баланса (31 декабря прошлого года).
По неденежной индексации в балансе сделаны следующие корректировки:
• Дебет «Права на интеллектуальную собственность».
• Дебет «Права на пользование обособленными природными объектами».
• Дебет «Прочие нематериальные активы».
• Дебет «Добавочный капитал».
• Дебет «Организационные расходы».
• Кредит «Износ нематериальных активов».
• Кредит «Обыкновенные акции».
• Кредит «Привилегированные акции».
2. в результате корректировок по неденежной индексации возникла разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой. Отложенный налог рассчитан в размере 30 % от суммы чистых изменений, произошедших в результате переоценки активов в соответствии с международными стандартами:
• Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года».
• Кредит «Отложенный налог на прибыль».
В отчете о прибылях и убытках в строке отложенный налог на прибыль в колонке неденежной индексации также записывается эта сумма и, соответственно, уменьшается нераспределенная прибыль текущего года;
3) виду того, что сбор информации по датам первоначальной записи в финансовую отчетность статей доходов и расходов практически представляется довольно трудоемким процессом, статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются с применением изменения в общем индексе цен, начиная со средней точки в году до даты составления отчета – 31 декабря прошлого года;
4) ввиду того, что вычисление средневзвешенного значения разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период является трудоемкой работой, прибыль или убыток по чистым денежным статьям можно вычислить иначе.
Пример.
Допустим, превышение денежных активов над денежными обязательствами составляет 2944. Умножая эту сумму на индекс инфляции, начиная со средней точки в году до даты составления отчета (0,422), получается убыток в чистом денежном выражении в сумме 1242. Эта сумма записывается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках как убыток по чистым денежным статьям;
5) результат, полученный от неденежной индексации, записывается корректирующей проводкой в балансе:
• Дебет «Нераспределенная прибыль прошлых лет».
• Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года».
Корректировки по представлению:
1) категория «прочие нематериальные активы» включает в себя (на 89 %) принадлежащие компании квартиры в домах, которые не являются собственностью компании. На стоимость этих квартир сделана корректировка, и они представлены в более широкой категории «Земля и здания»:
• Дебет «Здания».
• Кредит «Прочие нематериальные активы».
2) категория «земельные участки и объекты природопользования» объединяется с категорией «здания» и представляется как отдельная категория «земля и здания»:
• Дебет «Здания».
• Кредит «Земельные участки и объекты природопользования».
3) несколько категорий объектов социального назначения объединены в одну и представлены в категории «земля и здания»:
• Дебет «Объекты социального назначения».
• Кредит «Основные средства: продуктивный скот».
• Кредит «Основные средства: многолетние насаждения».
• Кредит «Запасы: животные на выращивании и откорме».
4) в целях сокращения количества категорий представления, несколько категорий основных средств объединены в одну – «Механизмы и оборудование»:
• Дебет «Механизмы и оборудование».
• Кредит «Другие виды основных средств».
• Кредит «Транспортные средства».
• Кредит «Производственный и хозяйственный инвентарь».
5) такая же корректировка, как и в предыдущем пункте, сделана в отношении накопленного износа:
• Дебет «Износ других видов основных средств».
• Кредит «Износ механизмов и оборудования».
6) для сокращения количества представления товарно-материальных запасов, и ввиду несущественности категории «затраты в незавершенном производстве» 2 категории объединяются в одну и представляются как «материалы и запасы»:
• Дебет «Производственные запасы».
• Кредит «Затраты в незавершенном производстве».
7) для вычисления «сальдируемой» задолженности по НДС у каждой компании внутри группы и получения более справедливого представления о позиции по расчетам с бюджетом по НДС, сделана следующая корректировка по представлению. В примечаниях к финансовой отчетности эта корректировка представляется категорией «налоги на компанию»:
• Дебет «Кредиторская задолженность перед бюджетом».
• Кредит «НДС по приобретенным ценностям».
8) данная корректировка присоединяет «векселя к получению» к более широкой категории «дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками» и представляется в примечаниях к финансовой отчетности более широкой категорией «кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками»:
• Дебет «Дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками».
• Кредит «Векселя к получению».
9) данная корректировка объединяет все банковские счета и иные денежные средства в одну категорию и представляется в примечаниях к финансовой отчетности более широкой категорией «денежные средства в банках и кассе – рубли»:
• Дебет «Расчетные счета».
• Кредит «Касса».
• Кредит «Прочие денежные средства».
10) корректировка объединяет «векселя к уплате» с категорией «кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками»:
• Дебет «Векселя к уплате».
• Кредит «Кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками».
11) акционерный капитал разбит на обыкновенные и привилегированные акции в корректировках по представлению;
12) в целях сокращения количества категорий представления, корректировка объединяет три категории в одну под названием «начисленные обязательства»:
• Дебет «Кредиторская задолженность по оплате труда».
• Дебет «Кредиторская задолженность по авансам полученным».
• Кредит «Прочая кредиторская задолженность».
13) корректировка упрощает представление долгосрочной задолженности, объединяя ее в одну категорию «банковские и другие займы без обеспечения»:
Дебет «Прочие займы».
Кредит «Кредиты банков».
Перевод баланса и отчета о прибылях и убытках в доллары США:
Конечные суммы, выраженные в рублях, делятся на курс ЦБ РФ доллара США, действующий на 31 декабря отчетного года.
3.5.1. Трансформации различных статей отчетности
Трансформация отчетности – преобразование российской финансовой отчетности в отчетность, соответствующую требованиям международных стандартов. Происходит это путем корректировки показателей бухгалтерской отчетности без каких-либо учетных записей. Одной из особенностей такой корректировки является то, что происходит она не только в рамках какой-либо одной формы, а осуществляется сквозным путем во всех связанных статьях и показателях разных форм отчетности.
Несмотря на то, что представление показателей отчетности в соответствии с МСФО связано со многими сложностями, это становится все более популярным, т. к. возрастающие экономические связи на международном уровне того требуют. В связи с этим некоторые российские фирмы переходят на параллельное ведение бухгалтерского учета в соответствии с положениями российского бухгалтерского учета и требованиями МСФО. Это вызвано тем, что такой метод дает гораздо более точные результаты, чем непосредственно корректировка показателей с помощью метода трансформации.
На практике организация ведения параллельного бухгалтерского учета выглядит следующим образом: на предприятии создаются две бухгалтерские службы, которые отражают и фиксируют хозяйственные операции на базе двух рабочих планов счетов. План счетов, соответствующий МСФО, образуется в порядке введения групп счетов соответственно разделам финансовой отчетности. Недостаток при этом очевиден – отсутствует прямая связь между счетами МСФО и традиционными счетами в РСБУ, что требует двойного отражения каждой операции, а, следовательно, расходы на ведение бухгалтерского учета таким образом существенно возрастают.
Чтобы избежать существенных затрат на ведение бухгалтерского учета соответственно двум его системам предполагается создание единого рабочего плана счетов, который бы объединял требования МСФО и РСБУ. Для того чтобы реализовать это на практике необходимо логическое соотнесение категорий, используемых в МСФО, с объектами, отражаемыми на российских синтетических счетах учета. К примеру, МСФО 36 «обесценивание активов» может быть соотнесен с субсчетом 91-2 «Прочие расходы» и т. д.
Предлагаемый способ кодирования счетов предполагает использование комбинированного счета, который будет состоять из двух модулей, разряды которых будут соответствовать РСБУ и МСФО. Далее приведен примерный вариант построения такого счета:[28]
а) разряды 1–2 – код синтетического счета по РСБУ;
б) разряды 3–4 – код субсчета по РСБУ;
в) разряды 5–8 – код аналитического счета по РСБУ;
г) разряды 9-10 – идентификатор счета по МСФО исходя из установления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;
д) разряды 11–14 – установление аналитических счетов на основе требований стандартов МСФО;
е) разряды 15–16 – идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.
При проведении учета на основании описанной модели необходимо учитывать все возможные варианты представления разрядов счета, а также особенности российского учета и МСФО. Так, при синхронности учетных записей в российском бухгалтерском учета и МСФО – все разряды будут иметь числовое выражение. В случае же, если учетная запись есть в РСБУ и отсутствует в МСФО – разряды от 1 до 8 будут заполнены, а от 9 до 16 будут иметь нулевое выражение. Если учетная запись имеется только в МСФО – будут заполнены только разряды 1–2 и 9-16.
В таблице[29] приведен пример отражения обесценения основного средства (бухгалтерская запись: Дебет 91-2, Кредит 02).
При использовании комбинированной модели предполагается практически полное увязывание бухгалтерских записей в соответствии с каждым из стандартов. На практике зачастую это воплотить достаточно сложно, поэтому должно быть предусмотрено некоторое упрощение комбинированной модели учета. Суть упрощений сводится к тому, чтобы использовать коды российских счетов учета при ведении учета согласно МСФО. Также желательно формирование аналитических кодов для бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Таким образом, предприятие, ведя бухгалтерский учет сразу в соответствии с двумя упомянутыми системами, сможет легко увязать записи, относящиеся к МСФО, с российским бухгалтерским учетов по той причине, что используемые синтетические счета будут российскими.
Когда предприятие начинает вести параллельный бухгалтерский учет по МСФО и РСБУ, создается так называемый реестр российских и международных записей, в котором будут отражены следующие типы записей:
1) синхронные записи (совершаемые одновременно):
• записи по МСФО, по сумме и корреспонденции соответствующие записям по РСБУ.
Например, перечисление денежных средств, с расчетного счета в кассу организации отражается записью: Дебет 50, Кредит 51.
• записи по МСФО, по сумме соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по корреспонденции счетов.
Например, постановка на учет объектов капитального строительства отражается записями:
Дебет 08, Кредит 60 (РСБУ).
Дебет 01, субсчет «Объекты капитального строительства», Кредит 60 – в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» (МСФО).
• записи по МСФО, по корреспонденции счетов соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по сумме.
Например, передача материалов в производство отражается записями:
Дебет 20, Кредит 10 – по стоимости последних по времени закупок (РСБУ).
Дебет 20, Кредит 10 – по средней себестоимости в соответствии с МСФО 2 «Запасы» (МСФО).
2) асинхронные записи (совершаемые в разные моменты времени).
• постоянные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем не повторяются в другой учетной системе).
Если запись в РСБУ есть, а записи в МСФО нет, то, например, признание отложенного налогового обязательства отражается записью:
Дебет 68, Кредит 77 – отражение суммы отложенного налогового обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Если запись в МСФО есть, а записи в РСБУ нет, то, например, признание предмета лизинга в учете лизингополучателя (по условиям договора лизинга балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель) отражается записью:
Дебет 01, Кредит 76 – по первоначальной стоимости предмета лизинга, устанавливаемой в соответствии с МСФО 17 «Учет аренды» (МСФО).
• временные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем повторяются в другой учетной системе).
Например, сумма выручки от продаж продукции с отсрочкой платежа в случае, когда запись в РСБУ формируется ранее записи в МСФО, отражается записями:
Дебет 62, Кредит 90-1 – признание всей суммы выручки (РСБУ).
Дебет 62, Кредит 90-1 – признание дисконтированной величины выручки в соответствии с МСФО 18 «Выручка» (МСФО).
Дебет 62, Кредит 98 – отражение отложенного дохода, полученного в результате дисконтирования суммы выручки (МСФО).
Дебет 98, Кредит 90-1 – признание отложенного дохода в качестве выручки по мере завершения периода отсрочки платежа (МСФО).
Отличие между записями по МСФО и РСБУ в рассмотренном примере состоит в том, что в российском учете вся сумма выручки признается единовременно, а в МСФО постепенно – сначала дисконтированная часть выручки, которая впоследствии увеличивается на величину отложенного дохода (в общей сумме – выручка согласно РСБУ).
Например, списание денежных средств, с расчетного счета в коммерческом банке в случае, когда запись в МСФО формируется ранее записи в РСБУ, отражается записями:
Дебет 99, Кредит 51 – списание денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в коммерческом банке, у которого отозвана лицензия Банка России (МСФО).
Дебет 99, Кредит 51 – списание денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в коммерческом банке, на основании определения суда о завершении конкурсного производства (РСБУ).
Подготовленный реестр является основой для ведения параллельного учета по российским и международным стандартам с использованием либо комбинированной модели счета, либо ее упрощенной формы.
В Концепции среднесрочного развития бухгалтерского учета и отчетности отмечено, что в бухгалтерском учете и отчетности, в частности, существует проблема неоправданно высоких затрат хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам. Использование комбинированной модели счетов бухгалтерского учета, как раз и направлено на решение указанной проблемы. Это окажет реальную помощь российским организациям при подготовке к внедрению МСФО на предприятии, а также позволит снизить издержки на ведение бухгалтерского учета.
3.5.2. Заполнение трансформационных таблиц
Процесс трансформации отчетности зависит от различных факторов – это и особенности деятельности предприятия, особенности организации бухгалтерского учета, наличие или отсутствие различного рода бухгалтерской документации.
Трансформация отчетности производится в целях формирования отчетности на основе международных стандартов, при этом используются данные российской бухгалтерской отчетности.
В состав отчетности по МСФО согласно стандарту № 1 «Представление финансовой отчетности» включаются баланс, отчет о финансовых результатах, или отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, описание учетной политики, пояснения (примечания).
Для проведения трансформации финансовой отчетности необходимы:
• сводная трансформационная таблица;
• рабочие таблицы, содержащие суммы трансформационных бухгалтерских записей;
• трансформационные таблицы по необходимым разделам учета;
• журналы трансформационных записей, которые нужны для проведения систематизации записей.
При проведении трансформации бухгалтерской отчетности пересчитываются показатели, содержащиеся в балансе и отчете о прибылях и убытках. Все остальные формы отчетности заполняются уже на их основе. При необходимости к отчетности прилагаются пояснения, в которых отражаются особенности учетной политики организации и применяемые способы трансформации.
Процесс трансформации состоит из нескольких последовательных стадий. В первую очередь необходимо определить состав статей международной финансовой отчетности. Это означает, что конкретные формы отчетности, которые определены МСФО, и формы представления информации, раскрываемой в пояснительной записке, должны быть определены еще до начала процесса трансформации. Вместе с этим должна быть разработана и утверждена учетная политика для целей формирования отчетности в соответствии с МСФО. Эту стадию можно обозначить как подготовительную, т. е. в процессе ее определяются цели, принципы и методы проведения трансформации отчетности.
В дальнейшем подлежат раскрытию статьи бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, также проводится детализация оборотов и остатков по синтетическим счетам. Следующим шагом трансформации будет так называемая реклассификация статей российской отчетности. Здесь требуется увязать каждый из бухгалтерских счетов РСБУ с соответствующим ему счетом МСФО.
В дальнейшем надлежит провести следующие последовательные действия:
• провести требующиеся корректировки к остаткам (оборотам) по счетам, из которых состоят статьи отчетности по РСБУ, чтобы привести их к основам международной отчетности;
• провести группировку остатков по статьям международной отчетности, а затем заполнить отчетные формы;
• систематизировать всю необходимую информацию о трансформации (представить отчет о порядке регулирования статьи российской отчетности по МСФО). Когда отчетность по МСФО была сформирована методом трансформации, то информацию об этом нужно раскрывать в пояснениях к отчетам.
Все эти операции проводятся при помощи сводной трансформационной таблицы – основного инструмента трансформации.
Для лучшего понимания структуры сводной таблицы ее графы рекомендуется объединить в следующие блоки:
• оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгалтерского учета во взаимосвязи со статьями отчетности;
• регулировки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности;
• остатки по статьям международной отчетности.
Оборотно-сальдовый баланс включает в себя всю исходную информацию, необходимую для проведения трансформации – оборотно-сальдовый баланс, увязанный со статьями российской отчетности. Он состоит из двух граф: наименование счета и сумма. Каждый счет (субсчет) отражен как минимум по двум строкам. Первая из них содержит остаток на начало года, вторая – изменения по счету в течение отчетного периода, т. е. сумму дебетового и кредитового оборотов одним числом. Изменения по счету представлены более детально – по суммам дебетовых и кредитовых оборотов, по видам операций отчетного периода, либо в других разрезах, необходимых для данной трансформации. Входящий остаток или оборот указывается по графе «Код-счет», где помимо номера и наименования счета поясняется содержание суммы, находящейся в данной строке.
Данные показатели применяются для всех колонок трансформационной таблицы. С помощью этого группировать и фильтровать данные с помощью стандартных процедур обработки становится проще и нагляднее. К примеру, с помощью группировки строк «Входящий остаток» формируется балансовый отчет на начало отчетного периода. Строки «Изменения за период», если они достаточно детализированы, можно перегруппировать в статьи отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом. Для того, чтобы составить баланс и отчет о прибылях и убытках будет достаточным сгруппировать по статьям отчетности суммы по всем строкам трансформационной таблицы.
В трансформационной таблице не показаны исходящие остатков по каждому счету, но их можно получить из данных таблицы, просуммировав входящий остаток с оборотами за период по каждому из счетов.
Для контроля правильности формирования оборотно-сальдового баланса в графах «Всего начало» и «Всего конец» выводятся остатки по статьям баланса на начало и конец отчетного периода, а также по статьям отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Сумма итога статьи выводится из остатков и оборотов по счетам, которые входят в данную статью. В этих целях счета в оборотно-сальдовой ведомости идут не по порядку возрастания номера счета, а по наличию их в статьях отчетности. Код статьи российской отчетности указывается в каждой строке таблицы по колонке «Строка».
Сводная трансформационная таблица содержит в себе статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, т. е. статья баланса «Нераспределенная прибыль отчетного года» («Непокрытый убыток отчетного года») замещена статьями отчета о прибылях и убытках.
Целостность данных сводной трансформационной таблицы проверяется общими итогами по колонкам «Всего начало», «Всего конец», «Сумма», а также по другим колонкам, содержащим стоимостную информацию, на равенство их нулю.
Простота контроля – несомненное достоинство в рассматриваемом нами формате представления данных.
Блок таблицы «Остатки по статьям международной отчетности» включает итоговые результаты трансформации и состоит из двух столбцов:
• Итого сумма по статье международной отчетности в рублях (Всего);
• Код и наименование статьи международной отчетности (Код-статья).
Значение колонки «Всего» определяется суммированием остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета (блок оборотно-сальдового баланса) с регулировками, отраженными в колонках блока регулировок. Колонка «Код-статья» содержит шифр и наименование статьи международной отчетности, соответствующей указанному в строке бухгалтерскому счету.
Если отчет требуется предоставить в иностранной валюте (в валюте консолидированного отчета или в репрезентативной валюте), то в блок остатков дополнительно включается колонка «Сумма по статье международной отчетности в иностранной валюте».
Реклассификация статей отчетности должна происходить с учетом следующих правил:
• каждый из счетов должен иметь соответствующую ему статью. Когда оборот по счету не участвует в формировании статей международной отчетности, то ему в любом случае должна быть присвоена та или иная служебная позиция, т. к. итог по всем служебным позициям должен быть равен нулю;
• класс статьи должен соответствовать классу счета. Если счет активный актива, то и статья также должна ему соответствовать и т. д. Если в РСБУ объект отражается как актив, а по международным стандартам стоимость такого актива должна быть списана на расходы отчетного периода, когда он был приобретен, то по статье указывается наименование актива, формально ему соответствующее активу. Верный результат будет достигаться путем уменьшения оценки данного актива. Данное ограничение на реклассификацию счетов дает возможность показать по соответствующим колонкам в ясном виде все регулировки, которые необходимо применить к статьям российской отчетности для того, чтобы привести их в соответствие с международными стандартами;
• шифр и наименование статей, применяемых для маркировки строк таблицы должны совпадать с указанными шифрами и наименованием в отчетных формах для правильной группировки при выведении итогов.
Содержательная сторона реклассификации статей российской отчетности определяется требованиями МСФО, формой и порядком ее составления. Классификацию проводят, как правило, в целях дальнейшей детализации статей оборотно-сальдового баланса. При этом возможно, что некоторые объекты, которые в РСБУ учитываются на одном счете, в МСФО найдут свое отражение сразу в пределах нескольких счетов. Это происходит по причине неоднородного содержания статей с точки зрения различных систем бухгалтерского учета, может различаться сама классификация статей либо в соответствии с МСФО некоторые позиции требуют более детального раскрытия.
Для того чтобы скорректировать статьи российской отчетности для приведения их в соответствие с МСФО также используются регулировки. Регулировке подлежат остатки по различным статьям отчетности, и одновременно пересматриваются какие-либо статьи капитала. Проведенные регулировки отражаются в отдельных колонках сводной трансформационной таблицы.
Проведение регулировки может быть основано на различных причинах. Выделим основные:
• различия в порядке признания активов или обязательств;
• влияние инфляции на оценку активов (обязательств, доходов и расходов).
Различают также временной критерий проведения регулировки, в соответствии с которым проводят:
• регулировки за предыдущие годы;
• регулировки за предыдущие месяцы отчетного года;
• регулировки за текущий месяц отчетного года.
Регулировочная запись выглядит как простая бухгалтерская запись. Разумеется, что запись по дебетуемому счету производится положительной величиной, а по кредитуемому счету – соответствующей суммой, но с отрицательным знаком, итоги регулировок всегда будут равными нулю.
Показатель регулировки может быть отражен в строке входящего остатка или оборотов. Также указанная величина может быть показана и отдельной строкой, как, например, в случае отражения какого-либо объекта, не предусмотренного российским бухгалтерским учетом, когда все необходимые реквизиты заполняются, а сумма по счету оборотно-сальдового баланса будет равна нулю.
Противоположная сторона регулировочной записи всегда показывается обособленно – каждая запись на счетах прибылей и убытков приводится отдельно от остальных записей. Таким способом проясняется влияние регулировок на конечный финансовый результат после трансформации.
Строки, по которым проводились регулировки, можно сгруппировать вместе в самом низу таблицы, однако целесообразнее будет включить соответствующие строки в середину таблицы таким образом, чтобы записи по регулируемому счету и корреспондирующей ему записи по счету прибылей и убытков располагались рядом. При таком построении таблицы всегда будет удобно проследить взаимосвязь между записями.
Структура рабочих таблиц. Чтобы определить суммы регулировки порой недостаточно одних только сводных данных оборотно-сальдового баланса таблицы. В таких случаях требуется дополнительно сводная информация по каждому объекту и по каждой операции, для группировки и анализа которой предназначены рабочие таблицы. Посредством применения рабочих таблиц можно провести:
• группировку учетных записей, на ее основе впоследствии детализируются показатели трансформационной таблицы;
• параллельную интерпретацию учетных данных. По каждому объекту бухгалтерского учета, будь то актив или обязательство либо вновь приобретенный объект производится оценка в соответствии с требованиями МСФО. С помощью рабочих таблиц проверяется соответствие учтенных объектов критериям их признания, которые установлены МСФО. Стоимость объектов, которые не подлежат признанию в соответствии с МСФО, должна быть списана на расходы или доходы периода их приобретения… Подобным образом должен быть определен результат от реализации активов, погашения обязательств и т. д.;
• исчисление сумм регулировочных записей. Построение и содержание рабочей таблицы должны позволить рассчитать регулировки в разрезе установленной классификации статей и отдельно по каждому факту корректировки данных бухгалтерского учета;
• оценку активов и обязательств, которые не были предусмотрены правилами российского учета, или чья учетная стоимость для целей формирования международной отчетности должна быть устранена обратной учетной записью.
Многообразие рабочих таблиц вызвано особенностями объектов учета, а также несовпадением состава исходной информации и способов, на основе которых рассчитываются регулировки. Необходимо иметь в виду, что рабочие таблицы заполняются не для всех областей учета: некоторую часть трансформации отчетности проводят только в сводной трансформационной таблице. Также рабочая таблица не нужна, если:
• номенклатура учетных объектов невелика или ограничена;
• данные по области учета не требуют каких-либо регулировок;
• рассчитать регулировки несложно.
Конкретный состав таблиц будет зависеть от вида деятельности предприятия, от уровня проводимого в нем бухгалтерского учета, а также от непосредственной организации трансформации отчетности.
Журнал трансформационных записей. Журналы трансформационных записей очень важны в процессе организации трансформации отчетности предприятия. В сочетании с другими необходимыми элементами трансформации это позволит должных образом распределить участки работ между исполнителями, закрепить достигнутые результаты и обеспечить необходимую последовательность этапов трансформации.
Журнал трансформационных записей предназначен для того, чтобы непосредственно формировать регулировочные записи на основании данных рабочих таблиц. Другими словами, если рабочие таблицы включают в себя только суммы регулировочных записей, то в журнале трансформационных записей уже уточняется по дебету или кредиту каких счетов трансформационной таблицы должна отражаться сумма регулировки.
Запись в журнале трансформационных записей выглядит следующим образом:
Сначала вносится непосредственно номер записи. Он ставится рядом с соответствующим итогом рабочей таблицы, а также дополнительно размещается по отдельной графе трансформационной таблицы по строке, которая содержит данную регулировку. Номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер. В самом содержании записи приводится ее краткое описание. Затем приводится основание, на котором проведена регулировочная запись, т. е. ссылка на соответствующий пункт МСФО, предусматривающая то или требование. В разноске указываются дебет и кредит счетов, по которым должна проводиться регулировочная запись. В случае применения программного обеспечения в таблице сумма записи может проставляться автоматически из соответствующего итога рабочей таблицы. Также в журнале предусмотрена возможность для внесения изменений и расшифровки некоторых показателей.
Частные трансформационные таблицы по своей структуре идентичны сводной трансформационной таблице. И представляют собой часть сводной таблицы, которая относится к соответствующей рабочей таблице и журналу трансформационных записей. Указанные таблицы дают возможность распределения работы по трансформации отчетности между исполнителями, таким образом, что за каждым их них закрепляется один или несколько разделов учета. При этом все требуемые процедуры трансформации проводятся по каждому разделу:
• ввод исходных учетных данных в частную трансформационную таблицу,
• составление рабочей таблицы,
• заполнение журнала трансформационных записей,
• завершение формирования частной трансформационной таблицы по данным рабочей таблицы и журнала.
Частная таблица построена так, что сумма остатков по включенным в нее показателям равняется одной или нескольким статьям российской отчетности. Кроме того, возможность сверки итогов по счетам с соответствующими отчетными статьями, которая заложена в построении таблицы, обеспечивает выход на контрольные нулевые итоги по оборотно-сальдовому балансу сводной таблицы после того, как в нее будут включены все необходимые разделы из частных таблиц.
Как правило, окончательная сумма в рублях, отражаемая по статье международной отчетности, состоит не из одного, а сразу нескольких показателей. Когда статьи международной отчетности группируются посредством программного обеспечения, то удобнее всего эту процедуру проводить при помощи электронных таблиц. В результате чего в дальнейшем происходит построение сводной трансформационной таблицы.
3.5.3. Формирование Баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета о движении акционерного капитала и Отчета о движении денежных средств
Становление и дальнейшее развитие рыночной экономики в России само собой требует проведения переоценки и анализа с точки зрения пригодности и целесообразности той формы бухгалтерского учета, которая традиционно сложилась в нашей стране. Мнения специалистов по данному вопросу разделились – одни считают, что необходимо перенять модель, сформированную международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), другие склоняются к сохранению опыта и традиций российского учета.
Коренное отличие двух моделей бухгалтерского учета состоит в самом принципе формирования информации. Если согласно одной концепции информация формируется с точки зрения ликвидности предприятия, а также достаточности активов для покрытия всей кредиторской задолженности, то согласно второй концепции – информация формируется в целях оценки эффективности деятельности предприятии, использования материальных ресурсов и рентабельности производства.
Приведем коренные отличия двух концепций бухгалтерского учета в нижеследующей таблице:[30]
В нашей стране бухгалтерский учет всегда основывался на применении первой рассмотренной нами концепции. Англо-американский бухгалтерский учет базируется на второй. Хотя справедливости ради стоит заметить, что в чистом виде ни одна система бухгалтерского учета уже давно не применяется, происходит их постепенное смешение.
В последние годы тенденция такова, что информация о потоках денежных средств предприятий и направлениях их использования стала вызывать повышенный интерес. Это явилось причиной того, что в состав бухгалтерской отчетности стали дополнительно включать отчет о движении денежных средств, что само по себе не характерно ни для одной из систем. Развитие и формирование единой мировой экономической системы требует перехода к единой концепции бухгалтерского учета, которая как раз и формируется посредством МСФО.
Балансовые активы предприятия (согласно МСФО) – это только такие объекты, которые могут иметь действительную стоимость и денежную оценку, в случае, когда возможен приток от них в компанию экономических выгод. В российском же бухгалтерском учете активы – это ресурсы, отражаемые в активе баланса организации, к таким относятся основные средства, материалы, нематериальные активы, денежные средства и т. д., при этом не имеет значения, поступит ли когда-нибудь от активов материальная выгода и имеют ли они (могут иметь) четкое стоимостное выражение. На практике это выражается в том, что активы, имеющие определенную балансовую стоимость, при оценке их по стоимости рыночной имеют оценку ниже балансовой. Поэтому, исходя из принципа объективности представления бухгалтерской информации, рекомендуется рассчитать и показать активы компании по наименьшей из возможных оценок.
Сами компании, как правило, склонны завышать стоимость имеющихся у них в наличии активов, создавая видимость лучшего финансового положения, чем оно есть на самом деле. В перечень основных оценочных значений, используемых в российском бухгалтерском учете, попали далеко не все статьи актива баланса, которые следует оценить согласно МСФО. Несмотря на то, что российское законодательство не всегда требует, чтобы некоторые статьи переоценивались на конец текущего периода, а компании, руководствуясь этим требованием, не проводят переоценку активов необходимо подсчитать оценочное значение по большему числу показателей.
В ряде случаев цена на товары (как составляющую часть товарно-материальных запасов) резко снижается по причине их морального старения или снижения качества из-за неправильного хранения. Например, фирма, занимающаяся оптовой продажей микропроцессоров для персональных компьютеров, должна снизить продажную цену имеющейся на складе продукции при появлении новой модели на рынке. Однако на балансе фирмы эти товары, вероятнее всего, будут отражены по своей первоначальной стоимости. Если на балансе предприятия имеются ресурсы, которые по МСФО не могут быть признаны в качестве актива (отсутствует вероятность притока будущих экономических выгод для компании), следует данный ресурс списать на убытки предприятия.
Все неденежные активы и пассивы баланса должны быть отражены с учетом индекса инфляции. Стоимость основных средств и внеоборотных активов, которые учитываются по первоначальной стоимости, подлежат корректировке с учетом индекса инфляции с даты их приобретения. Если же активы предприятия подвергались переоценке после проведения их независимой оценки, их стоимость корректируется, начиная с момента такой переоценки. Корректировка пассивов в связи с переоценкой относится на увеличение переоценки, все остальное отражается как нераспределенная прибыль. Если же переоценки производились не независимыми оценщиками, а на основании различных постановлений правительства (к примеру, незавершенного производства, основных фондов и т. д.), то такую переоценку при подготовке отчетности в соответствии с МСФО учитывать не следует.
При индексировании стоимости основных средств необходимо учитывать некоторые моменты и корректировать следующее:
• сумму переоценки восстановительной стоимости, которая определяется разницей между восстановительной и первоначальной стоимостью;
• сумму переоценки износа основных средств. Это разница между накопленным износом и износом, определенным по первоначальной стоимости;
• первоначальную стоимость с учетом индекса инфляции с момента приобретения активов;
• износ по исторической стоимости с учетом индекса инфляции с момента приобретения.
Остатки суммы переоценки учитываются в нераспределенной прибыли.
Стоимость внеоборотных активов обычно складывается в течение некоторого периода времени и состоит из затрат на их приобретение и т. д. Для того чтобы скорректировать стоимость внеоборотных активов должным образом рекомендуется эти затраты разделить по периодам, в которых они были произведены и корректировать, учитывая каждый период. Если же затраты производились равномерно и уровень инфляции тоже был стабилен, то затраты по периодам можно корректировать учитывая средний за период уровень инфляции. Индекс средней за период инфляции можно рассчитать, воспользовавшись следующей формулой:
где I1 – индекс потребительских цен на конец периода; I2 – индекс потребительских цен на конец периода.
Данный метод не может применяться, если большая часть затрат происходила в начале или конце периода (обычно года) либо если уровень инфляции в течение этого периода не был равномерным и наблюдались резкие его скачки. В данном случае рекомендуется сократить период и применять в качестве него месяц или квартал.
В процессе индексирования стоимости запасов следует иметь в виду их оборачиваемость и метод списания. Так, к примеру, запасы, имеющие высокую степень оборачиваемости, были приобретены в конце года, а запасы с низкой оборачиваемостью, наоборот, – в конце. В данном случае, необходимо оценить в каком именно периоде были приобретены запасы, какой индекс инфляции соответствует периоду их фактического приобретения.
При индексировании стоимости запасов необходимо обращать внимание на их оборачиваемость и метод списания. К примеру, при высокой оборачиваемости запасы, отраженные в балансе, были приобретены в конце года, а при низкой оборачиваемости – в начале года. Соответственно необходимо оценить, в каком именно периоде были приобретены запасы, и применить индекс инфляции, который соответствует периоду фактического приобретения запасов.
Также на стоимость запасов оказывает влияние метод их списания. Когда запасы списываются по величине средней себестоимости, в балансе они отражаются по цене, приблизительно соответствующей цене на аналогичные товары того периода, в течение которого они были приобретены. Разумеется, индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого стоимость запасов отражена в балансе.
При средних показателях инфляции обычное среднестатистическое предприятие со средними оборотами и списанием запасов по средней себестоимости делает это, используя цены, характерные для промежутка от конца второго до начала третьего квартала года.
Инвестиционные вложения корректируются начиная с даты их приобретения.
Монетарные активы и обязательства (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) подлежат корректировке только в начале отчетного периода, т. к. на конец периода они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса.
Уставный капитал корректируется с учетом уровня инфляции начиная с даты его формирования.
В соответствии с МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» все данные баланса, включая и данные о нераспределенной прибыли, должны выражаться в сопоставимых суммах. Вместе с тем проведение корректировки величины нераспределенной прибыли не требуется, т. к. она корректируется автоматически при проведении индексирования остальных балансовых статей.
В случае, когда скорректированная стоимость активов в конце отчетного периода превышает их возвращаемую стоимость, то эта стоимость подлежит уменьшению до уровня возвращаемой стоимости в соответствии с положениями иных международных стандартов.
В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Эти запасы корректируются с момента их приобретения и до конца отчетного периода, при этом учитывается указанный индекс инфляции.
Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.
В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации. Такая прибыль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов – убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации – прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.
Однако специальный расчет прибыли (убытка) по чистым монетарным позициям организации делать необязательно – данную прибыль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убытках. Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.
Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, то есть косвенным методом, поэтому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).
Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности организации необходимо представлять, применяя прямой метод. Поэтому по данным разделам отчета о движении денежных средств необходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции.
Данные отчета о движении денежных средств за прошлый год необходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для отчета о прибылях и убытках.
Для того чтобы донести до заинтересованных пользователей информацию о том, что отчетность составлена с применением МСФО (IAS) 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», нужно в самой отчетности зафиксировать тот факт, что отчетность составлена в соответствии с МСФО 29. Рекомендуется также сделать оговорку о том, что при составлении отчетности были использованы данные о первоначальной или текущей стоимости активов и перечислить использовавшиеся индексы инфляции.
Для приведения российской отчетности в соответствие с международными стандартами разработаны этапы трансформации. Эти этапы были определены в зависимости от последовательного отражения в отчетности основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность. При этом используются методы и показатели, понятные для российских бухгалтеров.
В соответствии с этим этапы трансформации выглядят следующим образом:
1) вначале производится анализ счетов для последующего составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности, также проводится анализ всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его бухгалтерского учета и применяемой им учетной политики;
2) затем происходит составление традиционных оборотно-сальдовых ведомостей, и готовятся рабочие таблицы, в которых будут выявлены и отражены все различия в отражении проводимых хозяйственных операций с точки зрения российского бухгалтерского учета и требований МСФО;
3) на этом этапе составляются все корректирующие проводки на основании, которых каждый счет по своему экономическому содержанию наиболее близко приближается к требованиям, предъявляемым МСФО. Затем, опираясь на полученные данные, составляется пробный бухгалтерский баланс и отчеты. При этом формально используется российский план счетов, а по своему экономическому содержанию и назначению – новая система отчетности;
4) на четвертом этапе происходит реклассификация счетов российского бухгалтерского учета в счета МСФО.
Затем происходит составление пробных балансов и остальных необходимых отчетов и документов в соответствии с международными стандартами на основе заранее разработанных схем их формирования.
Для того, чтобы лучше представить и понять процесс трансформации, а, следовательно, и улучшить его эффективность рекомендуется корректировочные проводки производить в отечественном Плане счетов, с применением двух типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета:
• субсчет 84.11. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – для отражения хозяйственных процессов отчетного (текущего) периода;
• субсчет 84.12. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов»– для отражения событий прошлых лет.
Практическую основу составления корректировочных проводок составляют различия между российским бухгалтерским учетом и МСФО в положениях учетной политики, в формировании рабочих таблиц и т. д.
Пример.
Проценты за краткосрочный банковский кредит организация не начислила в отчетном периоде, и корректировочная проводка будет иметь вид:
Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода».
Кредит 66.2 «Проценты по краткосрочным кредитам» – на величину погашения процентов за кредит.
Амортизация объектов жилищного фонда начисляется на забалансовых счетах. Корректировочные проводки примут вид:
Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет».
Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации» – на величину накопленной амортизации жилищного фонда на начало отчетного периода;
Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;
Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации» – на величину амортизации жилищного фонда в отчетном периоде.
Когда дебиторская задолженность не подлежит взысканию (к примеру, если предприятие-должник обанкротилось), а резерв по безнадежным долгам не был сформирован, такая задолженность относится на расходы прошлых лет.
Корректировочная проводка будет иметь вид:
Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;
Кредит 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на величину безнадежной дебиторской задолженности прошлых лет.
Если же в отчетном периоде возникла дебиторская задолженность, погашение которой ставится под сомнение, то в соответствии с требованием осмотрительности МСФО на величину такой дебиторской задолженности нужно образовать резерв по сомнительным долгам с одновременным увеличением расходов отчетного периода. Корректировочная проводка примет вид:
Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;
Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам» – создается резерв под сомнительную дебиторскую задолженность.
Выявлены в составе нематериальных активов организационные расходы, подлежащие списанию на расходы прошлых лет. Корректировочная проводка примет вид:
Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
Кредит 04 «Нематериальные активы» – списаны организационные расходы с их амортизацией на расходы прошлых лет.
Также, необходимо восстановить прибыль отчетного года, с уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.
Корректировочная проводка:
Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;
Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – восстанавливается прибыль отчетного года с одновременным уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.
По правилам МСФО общие и административные расходы не могут входить в стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции. В данном случае необходима корректировочная проводка для выведения из остатков незавершенного производства и готовой продукции общих и административных расходов. Эти расходы в дальнейшем подлежат включению в расходы периода.
Расчет исходных данных примет вид: на начало периода остатки НП и ГП равны нулю.
Остатки на конец отчетного периода:
• величина сальдо НП счета 20 «Основное производство»;
• величина сальдо ГП счета 43 «Готовая продукция».
Дебетовый оборот за период счета 20 «Основное производство».
Дебетовый оборот за период счета 43 «Готовая продукция».
Содержание общих и административных расходов в себестоимости (в процентах) определяется путем отношения общих и административных расходов за период, к сумме всех расходов, отнесенных на производство за то же время.
Величина общих и административных расходов, подлежащая выведению из остатков НП и ГП, рассчитывается следующим образом:
(Сальдо 20 «Основное производство» НП) х (% ОиАР) = ОиАР, выводимых из остатков НП,
(Сальдо 43 «Готовая продукция» ГП) х (% ОиАР) = ОиАР, выводимых из остатков ГП,
(ОиАР, выводимых из остатков НП) + (ОиАР, выводимых из остатков ГП) = Общая сумма расходов к выведению.
Корректировочная проводка примет вид:
Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – (на общую сумму расходов к выведению);
Кредит 20 «Основное производство» – (на величину ОиАР, выводимых из остатков НП);
Кредит 43 «Готовая продукция» – (на величину ОиАР, выводимых из ГП) – выведена сумма общих и административных расходов из остатков НП и ГП.
В результате анализа счета 50 «Касса» выявлено наличие «денежных документов», учтенных на субсчете 50.3 «Денежные документы», которые не могут быть отражены в МСФО, поэтому сальдо по данному субсчету необходимо списать на счет 97 «Расходы будущих периодов».
В то же время, если на счете учитываются денежные документы, не соответствующие определению актива, то их необходимо списать на расходы соответствующего периода.
Корректировочная проводка примет вид:
Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;
Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;
Дебет 97 «Расходы будущих периодов»;
Кредит 50.3 «Денежные документы» – списываются денежные документы.
В случае, когда выявляются остатки денежных средств в обанкротившихся банках, эти суммы списываются на расходы соответствующих периодов по той причине, что данные активы не соответствуют условиям определения и признания активов МСФО.
В данном случае необходимо составить корректировочную проводку следующего вида:
Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;
Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;
Кредит 51 «Расчетный счет»;
Кредит 52 «Валютные счета» – списываются денежные средства в «банках-банкротах».
В результате инвентаризации кредиторской задолженности организации по срокам ее возникновения выявлена нереальная для взыскания задолженность предприятия (кредиторы обанкротились).
Корректировка примет вид:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;
Кредит 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» – списывается нереальная для взыскания кредиторская задолженность.
В соответствии с этим корректирующие проводки делаются и по другим направлениям.
После составления корректировочных проводок необходимо составить пробный баланс с учетом проведенной коррекции. Каждая статья баланса при этом подвергается реклассификации, т. е. переводу существующих объектов учета в объекты учета, соответствующие МСФО. Для того чтобы реклассифицировать скорректированные счета составляется макет плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, который составляется на основе принципа четырехразрядной системы счетов. А именно подразделение на счета активов с выделением текущих и долгосрочных активов, на счета капитала с выделением производных счетов доходов и расходов, на счета обязательств с отражением текущих и долгосрочных обязательств.
Построение модели группировки МСФО предшествует составлению плана счетов в соответствии с международными стандартами.
Таким образом, окончательное формирование финансовых отчетов происходит после составления корректирующих проводок, реклассификации счетов в соответствии с МСФО и составления пробных балансов.