Все налоги содержат следующие элементы:
– объект налогообложения – те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Понятию «объект налогообложения» близок по значению термин «предмет налогообложения» – имущество или доход, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Выделяют два источника уплаты налога – доход (основной источник) и капитал налогоплательщика (резервный источник);
– субъект налогообложения, иначе говоря, налогоплательщик – физическое или юридическое лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.
Налог уплачивается за счет собственных средств субъекта налогообложения. От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем).
Важную роль в налоговом праве играют экономические связи налогоплательщика с государством, строящиеся на основе принципа постоянного местопребывания. Налогоплательщиков подразделяют на резидентов (имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве) и нерезидентов (не имеющих в нем постоянного местопребывания). У резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов – только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).
Для юридических лиц существенное влияние на порядок и размеры налогообложения имеют организационно-правововая форма предприятия, форма собственности, численность работающих на предприятии, а также вид хозяйственной деятельности;
– ставка налогообложения – величина налога с единицы объекта налога. В зависимости от метода установления ставки делятся на твердые и процентные (квоты). Твердые ставки устанавливаются в абсолютных единицах, а процентные – в процентах от единицы налогообложения;
– налоговая льгота – полное или частичное освобождение плательщика от налога. Целью введения налоговых льгот является прямое или косвенное сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. Налоговые льготы можно разделить на три группы: изъятия, ставки, налоговые кредиты.
Изъятия – это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.
Ставки – это льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы – объекта налогообложения.
Под налоговым кредитом понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки. В зависимости от формы предоставления льготы налоговые кредиты можно разделить на группы: снижение ставки налога, отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога (части налога), зачет ранее уплаченного налога, замена уплаты налога (части налога) натуральным исполнением (целевой налоговый кредит).
Аксиомами в налогообложении стали принципы налоговой политики, сформулированные Адамом Смитом. Они сводятся к следующему:
1. Подданные государства должны участвовать в покрытии расходов правительства соразмерно тому доходу, который они получили под охраной правительства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им ведет к так называемому равенству или неравенству налогообложения.
2. Налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.
3. Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика.
Вопросы:
1. Какие важнейшие функции выполняют налоги?
2. Как формулируются принципы налоговой политики Адама Смита?
3. Дайте определения субъекта и объекта налогообложения.§ 16. Налоги и налогообложение в конституциях разных стран
Вопросы налогообложения начиная с XV века неизменно остаются в ряду ключевых проблем конституционной экономики. Первенство Флорентийской коммуны-республики в XV веке во многом было предопределено прогрессивной системой налогообложения, при которой налоговые ставки увеличиваются по мере роста объекта налогообложения, и высокой налоговой дисциплиной граждан. Одним из основных итогов буржуазной революции в Англии (XVII век) стало утверждение принципа: «нет налогов без народного представительства». Под тем же лозунгом начиналась американская революция против колониального гнета Великобритании. В результате многовековой борьбы конституции практически всех государств закрепили за парламентом исключительное право устанавливать налоги.
Классическая формула приведена в Конституции США: «Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги, сборы, пошлины и акцизы для того, чтобы выплачивать долги, обеспечивать совместную оборону и всеобщее благоденствие Соединенных Штатов; причем все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразными на всей территории Соединенных Штатов» (раздел 8 статья I).
Конституция Бельгии устанавливает, что «никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе как законом» (ст. 170). Аналогичная формулировка содержится в Конституции Великого герцогства Люксембург (ст. 99).
Конституция Японии 1946 г. содержит менее категоричные формулировки: «Введение и изменение существующих налогов может производиться только на основании закона или при соблюдении условий, предписанных законом» (ст. 84). Смещены акценты и в Конституции Нидерландов 1983 г.: «Налоги, установленные государством, взимаются в соответствии с Актом парламента. Актом парламента определяются иные обязательные платежи и сборы, устанавливаемые государством» (ст. 104).
Многие конституции вводят общее понятие финансового законодательства, которое охватывает, помимо налоговых, многие другие вопросы. Так, по Конституции Ирландии 1937 г. под финансовым законодательством понимаются акты, принимаемые по таким вопросам, как налоги, долговые обязательства, бюджетные ассигнования, хранение ценностей, ревизия государственных средств, государственные займы и т. д. (ст. 22).
Можно выделить ряд общих требований, предъявляемых конституциями к налогообложению.
1. Практически все конституции устанавливают, что введение, изменение, отмена налогов могут осуществляться только законом. При этом ряд конституций предусматривают достаточно жесткие требования к налоговым законам. Так, Конституция Греции закрепляет следующие нормы: «Никакой налог не может налагаться и взиматься вне рамок формального закона, определяющего субъект налогообложения, доход, вид собственности, расходы и финансовые операции или их категории, к которым данный налог относится» (ч. 1 ст. 78). Конституция Франции предусматривает, что «закон устанавливает нормы, относящиеся к… источникам, ставкам и условиям взимания всякого рода налогов» (ст. 34). Конституция Португалии особо подчеркивает, что «никто не может быть принужден к выплате налогов… расчет и взимание которых осуществлены не по закону» (ч. 3 ст. 106).
2. Конституции требуют, чтобы действие налогов распространялось на всю территорию государства. Обосновывая это требование, судья Верховного суда США Стори отмечал в начале XIX века: «Целью этого положения было устранение всех ненадлежащих преимуществ одних штатов перед другими при регулировании вопросов, которые затрагивают их общие интересы. В отсутствие единообразия пошлин, сборов и акцизов возникает грубейшее и наиболее гнетущее неравенство, затрагивающее жизненно важные интересы и дела жителей различных штатов. Сельское хозяйство, торговля, промышленность одного штата в этом случае могут быть построены на руинах других штатов» [11] .
Оценка, данная судьей Стори, в полной мере может быть распространена и на унитарные государства, которые предоставляют минимальную хозяйственную самостоятельность своим регионам и в отличие от федераций не имеют в своем составе самоуправляемых образований.
3. Конституции ограничивают предоставление налоговых льгот и привилегий. Они могут предоставляться только в исключительных случаях, обоснованно и в рамках закона. Так, Конституция Бельгии указывает, что закон может определять только такие исключения из налогообложения, «необходимость которых обоснована» (ч. 2 ст. 170). Аналогично регламентирует этот вопрос Конституция Испании: «Налоговые льготы в рамках государственного налогообложения должны устанавливаться в соответствии с законом» (ст. 133). Более жестко к этому вопросу подходит Конституция Люксембурга: «Никакие привилегии в области налогообложения не могут быть установлены. Никакое освобождение от налогов или их снижение не может иметь места иначе как в силу закона» (ст. 101). Впрочем, ни в одной стране указанные требования не ограничивали права устанавливать дифференцированные – различные для разных категорий предприятий и граждан – ставки налогообложения, вводить налоговые льготы и скидки при условии, что они предусмотрены законом.
4. Налоговым законам не может придаваться обратная сила. В Конституции Швеции это требование сформулировано следующим образом: «Налог или иные выплаты государству не могут взиматься в большем размере, чем это вытекает из предписания, имевшего силу тогда, когда возникли обстоятельства, которые вызвали установление налога или выплаты» (§ 10 гл. 2). Аналогичным образом формулирует это требование и Конституция Греции: «Налог или какое-либо иное финансовое бремя не может налагаться законом, имеющим обратную силу, распространяющуюся за рамки предшествующего введению налога финансового года» (ч. 2 ст. 78).
5. Конституции и законодательство многих стран препятствуют принятию обременительных или чрезмерных налогов. Так, Конституция Испании устанавливает, что «налоговая система… ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию» (ч. 1 ст. 31). В ряде стран это требование облечено в такую формулу, как «налоговая платежеспособность» (соответствие налоговых сборов доходам плательщиков) (ст. 53 Конституции Италии). Конституция Португалии требует учитывать при введении подоходного налога «потребности и доходы членов семьи» (ч. 1 ст. 107). В Конституции Швейцарии предусмотрено, что налоги должны устанавливаться с учетом «экономических возможностей налогоплательщиков» (ч. 2 ст. 127).