Для наиболее эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации необходимо рассмотреть план службы внутреннего аудита за интересующий период, обсудить этот план на ранней стадии аудита. Аудиторская организация должна определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита, а также заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки.
В российской практике аудита аналогичным является ПСАД «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Этот стандарт определяет действия аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по изучению работы внутреннего аудита, оценке ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита.6.11. Стандарт 11 «Обман и ошибка»
Рассмотрение случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности регламентируется MCA 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».
Согласно стандарту мошенничество — это преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей, сотрудников субъекта либо третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности. К нему относят манипуляцию, фальсификацию, изменение учетных записей или документов, сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях либо документах, преднамеренное неправильное применение учетной политики.
Согласно стандарту ошибка — это непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. К ним можно отнести математические ошибки в данных бухгалтерского учета, упущение фактов, их неверную интерпретацию, неправильное применение учетной политики.
В процессе планирования аудита аудитору необходимо обсудить с другими аудиторами, подвержен ли данный субъект существенным искажениям в финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок. Аудитор также должен сделать запрос руководителю, чтобы понять оценку руководством риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибки, системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, организованных руководством для управления таким риском, организацию руководством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок; определить, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, обнаружены ли руководством факты существенных ошибок.
Если аудитор в ходе проверки выявляет какие-либо искажения, он должен проанализировать, является ли оно признаком мошенничества. В случае если аудитор не может сделать вывод, была ли финансовая отчетность существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, то ему необходимо рассмотреть последствия этого для результатов аудита.
Все обнаруженные факты мошенничества должны быть отражены в рабочей документации аудитора.
Аудитор имеет право отказаться от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Одним из факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, является подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства.
Различают следующие факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате мошеннического составления финансовой отчетности:
1) характеристики руководства и его влияние на контрольную среду (факторы определяют способности руководства, давление с его стороны, стиль руководства, отношение к средствам внутреннего контроля, к процессу составления отчетности);
2) состояние отрасли (экономическая и регулирующая среда, где работает субъект);
3) операционные характеристики и финансовая стабильность (характер и сложность структуры субъекта, его хозяйственные операции, финансовое положение, прибыльность и др.).
Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов:
1) подверженность активов незаконному присвоению (характер активов субъекта, степень их подверженности краже);
2) средства контроля (недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаружения незаконного присвоения активов).
К обстоятельствам, которые указывают на возможное искажение, относят нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством, ограничение руководством масштабов аудита, предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием, незаконченные учетные записи, долго не погашаемые остатки на счетах дебиторской задолженности, существенные расхождения с ожидаемыми значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур, и др.
В Российской Федерации аналогом данного стандарта является правило (стандарт) аудиторской деятельности ПС АД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Согласно стандарту преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности есть результат преднамеренных действий (бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности. Преднамеренные и непреднамеренные искажения бухгалтерской отчетности могут быть существенными или несущественными.6.12. Стандарт 12 «Аналитическая проверка»
При изучении документов аудитор должен учитывать критерий достоверности и достаточности, т. е. он должен четко представлять, какие аудиторские доказательства ему необходимы для проверки того или иного документа. Для получения аудиторских доказательств используются различные аудиторские процедуры. Они основываются на существовании причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрываются в международном стандарте MCA 520 «Аналитические процедуры». Аналитические процедуры — анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.
В стандарте выделяют такие разделы, как «Характер и цели аналитических процедур», «Аналитические процедуры при планировании аудита», «Аналитические процедуры как процедуры проверки по существу», «Аналитические процедуры при проведении общей обзорной проверки в конце аудита», «Степень надежности аналитических процедур», «Основы аудита государственного сектора» и др.
Согласно стандарту аналитические процедуры включают в себя анализ информации за отчетный период и сравнение ее с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, с ожидаемыми результатами деятельности субъекта, с данными по отрасли, рассмотрение взаимосвязей между финансовыми показателями текущего периода, а также между финансовой и иной информацией (например, между численностью работников и расходами на оплату труда) и др.
Аналитические процедуры важно применить на стадии планирования аудита, так как это позволит получить представление о деятельности клиента и выявить возможные зоны риска.
Согласно MCA 520 применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязи между полученными данными существуют и продолжают существовать, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного, а наличие таких взаимосвязей обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, произведенных системой бухгалтерского учета.
Результат аналитических процедур — выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Если аудитор устанавливает необычные отклонения, не подтверждаемые доказательствами, полученными из других источников, он должен очень тщательно исследовать эти отклонения для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур. При анализе необычных отклонений используются критериальные значения, которые основаны на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении аудитора. Если он обнаружил превышение установленного уровня, то необходимо провести анализ расхождения (оно может быть выражено в абсолютном значении или в процентах).
Результаты выполнения аналитических процедур отражаются в рабочей документации аудитора:
1) необычные отклонения не выявлены (применение аналитических процедур не дает оснований для сомнений в наличии искажений в исследуемых статьях бухгалтерской отчетности);
2) необычные отклонения выявлены. Если отклонения существенные, то аудитор должен получить доказательства надежности полученных данных из других источников, например путем опроса руководства экономического субъекта и др. Результаты аналитических процедур в данном случае, как правило, свидетельствуют о необходимости изучения исследованных статей бухгалтерской отчетности на предмет существенных искажений.
В российской практике аудита применяют аналогичный стандарт ПСАД «Аналитические процедуры». Аналитическая процедура — это одна из разновидностей аудиторских процедур. Аудиторская процедура — определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Аналитическая процедура представляет собой аудит и проверку полученной информации, исследование важных финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, выявление причин данных искажений. Так как аналитическая процедура в большинстве случаев направлена на сопоставление какого-либо показателя с эталонным значением, аудитор должен тщательно выбирать базу сравнения.