ставками); операции, содержание которых отличается от формы; операции, отраженные в учете необычным образом; крупные по объему операции; неучтенные операции (безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг).
Аудитор выявляет операции со связанными сторонами с помощью детальных тестов в отношении сальдо счетов и операций, изучения протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров, изучения учетных записей на наличие нетипичных операций, изучения кредитных и инвестиционных операций.
Аудитор должен получить заявления руководства относительно полноты представленной информации, касающейся связанных сторон, в письменном виде.
Аудитор должен убедиться, что операции со связанными сторонами правильно оформлены и отражены в учете.
Если аудитор не может получить достаточных доказательств того, что операции со связанными сторонами правомерны, или приходит к выводу, что информация о них раскрыта в финансовой отчетности не полностью, то он должен дать модифицированное аудиторское заключение.
При аудите государственного сектора необходимо учитывать требования законодательства, так как законодательные акты могут содержать запрет государственным предприятиям и работникам заключать сделки со связанными сторонами.
В российской практике аудита аналогичным является правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аффилированные лица». Стандарт устанавливает требования в отношении выявления и изучения в процессе аудиторской проверки хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися аффилированными лицами аудируемого лица. Аффилированные лица — физические и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Из-за неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации об аффилированных лицах, процедуры, предусмотренные стандартом, должны предоставить достаточные аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных аудитором доказательств, которые повышают риск искажений отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации об аффилированных лицах. Если аудитор обнаружит подобные обстоятельства, ему необходимо выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные процедуры, необходимые в данных условиях. Аудитор должен располагать достаточными сведениями о деятельности аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявить события, операции, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Если действующим порядком подготовки финансовой отчетности предусмотрено раскрытие информации об аффилированных лицах и отношениях с ними, аудитор должен полностью убедиться в том, что такое раскрытие является полным и достоверным. С учетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами доказательство проведения операций с ними может быть ограниченным. Из-за ограниченной возможности получения надлежащих доказательств, подтверждающих подобные операции, аудитору необходимо провести следующие процедуры:
1) подтверждение условий и суммы денежных средств, затраченных на операцию с аффилированными лицами;
2) изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;
3) подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции.
Аудитор должен получить письменное заявление руководства проверяемого экономического субъекта, в котором будут отмечены полнота представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц, достоверность раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.6.18. Стандарт 18 «Использование работы эксперта»
Вопросы, связанные с порядком использования в аудиторских проверках услуг эксперта, требования к оформлению и порядку использования его работы отражены в международном стандарте MCA 620 «Использование работы эксперта». Эксперт — физическое лицо или фирма, которые обладают специальными умениями, знаниями и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.
Работа эксперта необходима, когда аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в виде отчетов, заключений, оценки и актов эксперта, установить количество или физическое состояние активов, оставшийся полезный срок эксплуатации сооружений и оборудования, рассчитать суммы с использованием специальных методов, найти объем выполненных и незавершенных строительных работ по контрактам, получить юридические заключения по толкованию договоров, законов и нормативных актов.
Если аудитор планирует в процессе проведения проверки использовать работу эксперта, ему необходимо оценить его профессиональную компетентность, дать оценку объективности эксперта.
Если в результате работы эксперта не получено достаточное количество аудиторских доказательств или они противоречат полученным ранее доказательствам, аудитор вправе провести беседы с руководством проверяемого экономического субъекта, выполнить дополнительные процедуры (например, привлечь другого эксперта или модифицировать аудиторское заключение).
При составлении безусловно положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Это может рассматриваться как оговорка в аудиторском мнении или утверждении о разделении ответственности. Использование работы эксперта при проведении аудиторских проверок не снимает ответственности за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.
Российским аналогом данного стандарта является правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта». Согласно стандарту эксперт — это не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области, по определенному вопросу, отличному от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к данной области.
Возможные ситуации, в которых аудитор может решить привлечь специалиста для получения дополнительной информации:
1) для оценки произведений искусства, специальных лекарств, ценных бумаг в негосударственной корпорации, ювелирных изделий, драгоценных камней, товарноматериальных ценностей;
2) для определения физических характеристик, таких как количество и качество запасов полезных ископаемых, материалов, складированных на поверхности земли (как то: уголь, металлолом, древесина и др.);
3) для определения сумм при использовании специальных методов, контрактов или других юридических документов, юридических названий собственности, статуса некоммерческих организаций, освобожденных от уплаты налога, и др.
Основные требования к эксперту:
1) профессиональная пригодность и репутация специалиста;
2) взаимоотношения между специалистом и компанией-клиентом;
3) трудовое соглашение о предстоящей работе;
4) методика аудиторской деятельности;
5) проверка информации о хозяйственной деятельности;
6) отчет о проделанной работе.
Заключение эксперта должно быть полным и подробным. Опытный аудитор или другой эксперт после знакомства с отчетом должны получить представление о проведенной экспертом работе. В заключение эксперта отражаются наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу, объем проведенной работы, предел ответственности эксперта, применявшиеся методы работы, соответствие данных методов тем, которые применялись ранее, принятые экспертом предположения при проведении работы, любые существенные неразрешенные сомнения, связанные с проведенной работой, результаты проведенной работы.
Заключение эксперта состоит из трех частей:
1) вводной;
2) исследовательской;
3) выводов.
Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.
Аудиторская организация может использовать работу эксперта только с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.6.19. Стандарт 19 «Аудиторская выборка»
Свойства аудиторской выборки:
1) представительность — дает аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о проверяемой совокупности;
2) непредставительность — аудитор не может сделать выводы о проверяемой совокупности.
Стандарт «Аудиторская выборка» рассматривает факторы, которые необходимо учитывать аудитору при проведении выборок во время проверок и при оценке результатов применяемых процедур.
При планировании процедур аудита необходимо определить методы отбора статей, подлежащих проверке, для сбора аудиторских доказательств.
В разделе «Определения» даются следующие понятия:
1) «аудиторская выборка»;
2) «ошибка»;
3) «аномальная ошибка»;
4) «генеральная совокупность»;
5) «риск, связанный с использованием выборочного метода»;
6) «элемент выборки»;
7) «статистическая выборка»;
8) «стратификация»;
9) «допустимая ошибка».
Раздел «Аудиторские доказательства» содержит напоминание о необходимости в соответствии с MCA 500 при получении аудиторских доказательств использовать сочетание тестов контроля и процедур проверки по существу. В нем указано на уместность проведения аудиторской выборки для тестов контроля в тех случаях, когда применение средств контроля составляет доказательство предпринятых действий. Сформулирована цель процедуры проверки по существу — это получение аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности. Содержится рекомендация относительно использования аудиторской выборки или иных средств выбора статей для проверки одного или нескольких учреждений касательно сумм в финансовой отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или какого-либо показателя (например, стоимостной оценки устаревших запасов).