• сальдо начальное (СН) не содержит искажений, которые могут повлиять на финансовую отчетность;
• сальдо конечные (СК) прошлого периода были правильно перенесены на начало текущего периода или по ним были произведены соответствующие изменения;
• учетная политика последовательна из периода в период. Если же она изменялась, то эти изменения отражены или раскрыты в отчетности должным образом.
Начальные сальдо – отражают результаты прошлых периодов и учетную политику предыдущего периода.
Получение надлежащих доказательств в отношении начальных сальдо зависит от:
• учетной политики субъекта;
• наличия аудита за предыдущий период и наличия модификации аудиторского заключения;
• характера бухгалтерских счетов и риска искажений финансовой отчетности;
• существенности СН для финансовой отчетности текущего периода.
При проверке предшествующего отчета другого аудитора необходимо задействовать Кодекс этики профессионального бухгалтера.
Если аудитор не получил достаточных доказательств по СН, то заключение должно быть составлено с учетом мнения с оговоркой либо должно содержать отказ от выражения мнения.
Необходимость обратить внимание на искажение СН. Если результаты искажения СН не отражены в отчетности должным образом, аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
То же относится и к изменению учетной политики.
38. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ С ПОМОЩЬЮ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР
Аналитические процедуры – это анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений. Аспекты аудита, связанные с аналитическими процедурами, рассматриваются в МСА 520 «Аналитические процедуры».
Цель МСА 520 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении аналитических процедур, проводимых в ходе аудита.
Аналитические процедуры должны применяться прежде всего на стадии планирования и обзорной стадии проверки. Проведение таких процедур помогает в обобщении и оценке финансовой информации на начальных и завершающих стадиях аудита. Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с: 1) сопоставимой информацией за предыдущий период; 2) ожидаемыми результатами деятельности; 3) аналогичной отраслевой информацией.
Аналитические процедуры рассматривают взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые должны соответствовать прогнозным значениям, между финансовой и нефинансовой информацией.
Аналитические процедуры могут осуществляться всеми методами, которые присущи экономическому анализу.
Аналитические процедуры могут применяться: 1) при планировании аудита, определении его специфики, сроков и определении объемов аудиторских процедур; 2) при проведении процедур проверки по существу (вместо тестов); 3) в качестве завершающей обзорной проверки при конечной стадии аудита.
При проведении аудитором процедур проверки по существу нужно учитывать следующие факторы: 1) цели аналитических процедур и степень их надежности; 2) характер субъекта; 3) наличие финансовой и нефинансовой информации; 4) достоверность имеющейся информации; 5) уместность имеющейся информации; 6) источник имеющейся информации; 7) сопоставимость информации.
Степень надежности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит от: 1) существенности рассматриваемых статей; 2) точности, с которой проводятся аналитические процедуры; 3) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Аудитор в случае необходимости должен изучить необычные статьи.
Сопоставляя МСА 520 и ПСАД «Аналитические процедуры», нужно отметить, что при всей схожести этих стандартов в российском стандарте имеется одно существенное отличие от МСА. В данном разделе российского стандарта записано, что в ходе аудита можно проводить «сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством…».
39. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ С ПОМОЩЬЮ ВЫБОРОЧНОЙ ПРОВЕРКИ
Когда входе аудита используются выборочные процедуры, аудитор должен получать аудиторские доказательства с помощью выборки.
Аудиторская выборка означает применение аудиторских процедур менее чем к 100 % статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть выбранными.
Аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования при разработке процедур аудита с помощью МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».
Цель МСА 530 – установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.
При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.
Существуют понятия полной ошибки, которая означает либо степень отклонения, либо суммарное отклонение аномальной ошибки – ошибки вследствие единичного случая, которая не повторяется и не может быть репрезентативной; допустимой ошибки – максимальный размер ошибки генеральной совокупности.
Генеральная совокупность – это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность. Генеральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.
Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на страты (элементы выборки со сходными характеристиками).
Риск, связанный с использованием выборочного метода, приводит к тому, что выводы, сделанные на основании отобранной совокупности, могут отличаться от выводов, которые делаются на основании генеральной совокупности. Два типа риска:
1) рисктого, что аудитор при тестировании средств контроля придет к выводу о том, что риск средств контроля ниже, чем реальный; при проведении аудиторских процедур по существу при наличии реальной ошибки ее можно не обнаружить. Этот тип риска может привести к тому, что аудитор придет к ненадлежащим выводам из-за занижения риска;
2) риск того, что в случае использования выборочного метода аудитор придет к мнению о том, что риск средств контроля выше, чем на самом деле, а в случае проведения проверок по существу можно решить, что ошибка есть, в то время как на самом деле ее нет.
Элемент выборки – индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность.
Статистическая выборка – любая выборка, основанная на следующих подходах: а) случайный набор отобранной совокупности; б) применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.
40. ОБЪЕМ ОТОБРАЖЕННОЙ СОВОКУПНОСТИ ДЛЯ ТЕСТОВ СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ
Факторы, влияющие на объем отображаемой совокупности:
1. Чем выше оценка неотъемлемого риска, тем больше должен быть объем совокупности. 2. Чем выше оценка риска средств контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. 3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения, тем меньше может быть объем выборки. 4. Чем в большей степени аудитор должен быть уверен в показательности выбранной совокупности, тем больше объем выборки. 5. Чем выше совокупная ошибка, тем ниже объем выборки (и наоборот). 6. Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить, тем больше должен быть объем выборки. 7. При стратификации общий объем отбираемых совокупностей обычно меньше, чем в случае не стратифицированной генеральной совокупности. 8. В случае большой генеральной совокупности ее фактический объем оказывает незначительное влияние на объем выборки.
При организации отбираемой совокупности аудитор должен анализировать цели аудиторских доказательств, условия, в которых возникает ошибка; предварительно проводить оценку уровня защиты.
Генеральная совокупность должна быть: надлежащей; полной.
Стратификация повышает эффективность аудита. Цель стратификации заключается в снижении вариативности статей в рамках каждой страты. Это позволяет уменьшить объем выборки.
При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, влияет ли выборка на снижение риска. Чем ниже риск, тем выше объем выборки.
Аудитор при отборе статей для проверяемой совокупности должен исходить из того, что все элементы выборки имеют шанс быть отображенными. Элементы статистической выборки могут группироваться по натурально-вещественному признаку или по стоимости. При нестатистической выборке аудитор опирается на профессиональное суждение. Основными методами отбора совокупности является использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический отбор и бессистемный отбор, которые представлены в Приложении III стандарта.
Методы отбора совокупности: 1. Использование компьютерного генератора случайных чисел и таблиц случайных чисел. 2. Систематический отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем отображаемой совокупности для обеспечения интервала выборки и затем отбирается каждый 10-й или 100-й.