Глава 10Определение и общие характеристики системы налогов
Система налогов – это совокупность отдельных налогов, обладающая организационно-правовым и экономическим единством.
Организационно-правовое единство системы налогов – это централизованный порядок установления видов налогов и основных элементов их юридического состава.
Организационно-правовое единство системы налогов выражается в централизованном порядке установления видов налогов и основных элементов их юридического состава. Оно обусловлено общими для любых налогов конституционными принципами налогообложения. Системность позволяет сгруппировать налоги по признакам, существенным с правовой точки зрения.
Подобно тому как в законодательном акте определение налога дается с целью ограничить несанкционированное налоготворчество, выделение групп налогов преследует ту же цель. НК РФ выделяет федеральные, региональные и местные налоги и определяет компетенцию законодателей разных уровней в отношении этих групп.
Понятие «система налогов» не стоит путать с понятием «налоговая система».
Налоговая система – это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения.
Существенными условиями налогообложения, характеризующими налоговую систему, являются:
– принципы налогообложения;
– порядок установления и введения налогов;
– система налогов;
– порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней;
– права и обязанности участников налоговых отношений;
– формы и методы налогового контроля;
– ответственность участников налоговых отношений;
– способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений.
Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом, система налогов – только элемент налоговой системы.
Система налогов включает большое число разных налогов. Идеи единого налога, заменяющего множество фискальных платежей, оказались несостоятельными. Лица получают доходы разными способами и в разных формах. Нет универсального приема, который позволил бы учесть при налогообложении все обстоятельства хозяйствования. Единый налог обернулся бы насилием над многообразием форм хозяйственной жизни, нарушил принцип равного налогового бремени, и поэтому его следует считать несправедливым.
К тому же уклонения от уплаты единого налога были бы очень ощутимы для бюджета, поскольку при этом происходит уклонение от уплаты как бы всех налогов сразу. Риск для государства слишком высок. К тому же возрастают побудительные стимулы к уклонению, так как сумма единого налога значительно превысила бы суммы отдельных налогов.
И.М. Кулишер отмечает, что «народы недаром предпочитали во все времена одному налогу множественность их, памятуя, что человек, который был бы сокрушен тяжестью, заключающейся в одном предмете, легко выносит ее, когда она распределена по всему телу»{178}.
«И ныне многие вымышленники, желая сборы пополнить, вымыслили поземельные, подушные, хомутные, прикольные с судов водяных, посаженные, мостовые, пчелиные, банные, кожные и с подводчиков десятые и называют то собрание мелочным сбором; однако не теми вредными сборами наполниться казна может, токмо людям турбация (беспокойство) великая: мелочный сбор, мелок он и есть».
Однако обилие налогов способно нанести вред экономическим и социальным отношениям. Запутанная, усложненная система налогов неизбежно порождает нарушения налогового законодательства. В этом случае законность нарушается из-за неразумных действий законодателя. Это оборачивается негативным отношением граждан к правовой системе в целом.
Система налогов может быть перегружена неэффективными налогами, и тогда затраты на их административное обслуживание превысят сумму поступлений. Это было характерно для российской системы налогов в 90-х гг. прошлого столетия. Доходы от некоторых мелких налогов (порядка 15) были столь незначительны, что при их начислении нарушался принцип «самоокупаемости». В частности, к таким налогам относили сборы за парковку автотранспорта, с владельцев собак, за выдачу ордера на квартиру, за право пользования местной символикой, за право проведения кино– и телесъемок и др. (схема IV-1). О подобных платежах русский финансист петровской эпохи И.Т. Посошков писал: «…Токмо людям турбация (смущение) великая: мелочный сбор, мелок он и есть»{179}.
Введение части второй НК РФ реформировало систему налогов, взимаемых в России, заменило длинный ряд мелких неэффективных налогов налогами, важными в фискальном отношении.
Система налогов, установленная в НК РФ по состоянию на 1 января 2015 г., приведена на схеме IV-2.
Система налогов представляет собой плод исторического национального развития. Однако есть и общеэкономические факторы, обусловливающие выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение.
Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: источники и субъекты. – М.: Статут, 2004. – 414 с.
Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. – М.: Волтерс Клувер, 2005. – 480 с.
Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. – М.: Вузовская книга, 2003. – 440 с.
Объектом сравнительно-правовых исследований обычно служит налоговое право западноевропейских стран и США. Однако не менее ценный опыт правового регулирования налогообложения накоплен и в других частях света. Его изучение становится все более и более актуальным.
Базисные модели системы
В мировой практике выделяют четыре базисных модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов{180}.
Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США подоходный налог с населения формирует 44 % доходов бюджета. Платежи населения превышают налоги с предприятий.
Эта модель применяется также в Австралии, Великобритании, Канаде и других странах.
Евроконтинентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, а также значительной долей косвенных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных. К примеру, в Германии доля поступлений на социальное страхование составляет 45 % доходов бюджета, от косвенных налогов – 22 %, а от прямых налогов – всего 17 %. Аналогичны показатели и других стран, ориентированных на эту модель, – Нидерландов, Франции, Австрии, Бельгии.
Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции, поэтому они и составляют основу системы налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем налоги прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и изощренной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, доходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов.
Доли косвенных налогов в доходах бюджетов Чили, Боливии и Перу составляют соответственно 46, 42 и 49 %.
Смешанная модель, сочетающая черты разных моделей, применяется во многих странах. Государства выбирают ее для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.
В консолидированном бюджете Российской Федерации на 2013 г. доля прямых налогов составляет 76 % (в том числе с физических лиц – 22 %), косвенных налогов – 24 % (в том числе НДС – 16 %, акцизы – 8 %). Очевидно, что в России используется смешанная модель системы налогов. Особенностью является существенный перевес доли прямых налогов с организаций над долей прямых налогов с физических лиц.
Структура прямых налогов зависит от отношений собственности и соответствующих им распределительных отношений. Поскольку в СССР основная масса собственности находилась в руках государства, то и основная масса доходов бюджета формировалась за счет доходов от этой собственности, т. е. за счет платежей государственных предприятий (более 70 %). Налоги на доходы населения были незначительны – 8–9 %. По этой же причине в СССР практически отсутствовали имущественные налоги: если почти все, что можно считать избытком над самым необходимым, находилось в руках государства, налогообложение теряло смысл{181}. Неразвитостью сферы социального страхования объяснялась малая доля взносов от социального страхования.
Польссон Р. Введение в шведское налоговое право: Пер. со швед. / Под ред. д.ю.н., проф. Д.В. Винницкого. Гётеборг – Москва – Екатеринбург: Полиграфист, 2006. – 167 с.
Опыт скандинавских стран, особенно Швеции, интересен и поучителен.
Экономическое единство системы налогов
Экономическое единство системы налогов – непременное условие реализации принципа обоснованности в макроэкономическом масштабе. При разработке системы налогов должно учитываться влияние налогообложения на экономику страны в целом.
Наиболее обобщенным показателем, характеризующим это влияние, служит налоговый гнет (налоговое бремя). Он определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется через бюджетные механизмы. Без этого показателя «невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет права переступать».{182}
Налоговый гнет в странах с развитой экономикой колеблется от 54,2 % в Швеции до 28,6 % в Японии. Мировая практика показывает, что если у налогоплательщика изымается более 40–50 % доходов, то эффективность системы налогов снижается из-за подрыва стимулов к предпринимательству, расширения практики уклонения от налогообложения, сужения налоговой базы.
Этот показатель ориентирован на среднестатистического налогоплательщика. Реальное налоговое давление на конкретного налогоплательщика может существенно различаться. Так, в России уровень налоговых изъятий за годы налоговой реформы не превышал 33 % ВВП, однако реальное налоговое давление на предприятия (особенно законопослушные) было в значительной степени выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой{183}.
«Для каждого конкретного налогоплательщика не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне… для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени. Однако необходимо подчеркнуть, что в российской экономической науке и практике не выработан единый подход к данному показателю»{184}. Таким образом, понятие «налоговое бремя» применительно к субъекту налога не имеет строгого юридического значения.