Правовое регулирование налоговых отношений с иностранным элементом
17.1. Территориальная принадлежность субъекта налогообложения
Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на определенную территорию, но и на лиц, тем или иным образом связанных с этой территорией. Для определения такой связи в международном налоговом праве существует ряд особых институтов. К ним относятся:
– институт резидентства;
– институт налогового домицилия;
– институт постоянного представительства.
Если устойчивая правовая связь физического лица с государством, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей, определяется институтом гражданства, то институт налогового резидентства физических лиц, который используется для установления объема взаимных прав и обязанностей лица и государства в налогово-правовых отношениях, предполагает отсутствие устойчивости во взаимоотношениях лица и государства. Законодательство большинства государств предусматривает необходимость регулярного подтверждения связи субъекта налогообложения с территорией государства, установление факта физического нахождения лица в стране на протяжении определенного времени. Так, физическое лицо признается налоговым резидентом России, если оно фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Существуют страны, которые при определении налогового статуса физического лица используют не только категорию резидентства, но и категорию гражданства: США облагают налогом все доходы, полученные не только резидентами страны, но и гражданами США, в том числе длительно или постоянно проживающими за пределами страны. К налогообложению могут быть привлечены также и бывшие граждане США, если они сменили свое гражданство менее десяти лет назад.
Формула для определения налогового резидентства США:
где КД – календарный день;
R0 – общее «резидентское» время пребывания
в США, КД;
Y0 – время пребывания в США в текущем году, но не менее 31 КД;
Y1 – время пребывания в США в прошлом календарном году, КД;
Y2 – время пребывания в США в позапрошлом календарном году, КД.
Определение налогового резидентства юридических лиц, как правило, проводится в соответствии с установленными частным правом той или иной страны правилами и критериями определения национальности юридического лица. Это могут быть правила:
– инкорпорации: юридическое лицо считается «принадлежащим» тому государству, в котором оно зарегистрировано (Россия{285}, Великобритания, США);
– оседлости: юридическое лицо имеет национальность того государства, где расположены его органы управления (Германия, Испания);
– эффективного (основного) места деятельности: юридическое лицо имеет национальность того государства, на чьей территории оно ведет основную деятельность;
– контроля: лицо имеет национальность того государства, с территории которого контролируется и управляется его деятельность (в том числе и посредством финансирования).
В качестве субсидиарной коллизионной привязки эти правила используются, к примеру, в Великобритании, США, Франции.
Институт налогового домицилия применительно к физическим лицам используется практически в том же значении, что и в частном праве, – как место постоянного пребывания (проживания) физического лица. Критерий домицилия при определении налогового статуса физических лиц используют, например, Франция (наряду с гражданством), Великобритания, Швейцария и другие страны.
В отношении юридических лиц четко разграничить институты налогового домицилия и налогового резидентства не представляется возможным, так как в качестве организаций, имеющих домицилий в той или иной стране, рассматриваются юридические лица, имеющие в ней место расположения органов управления, деятельность или место регистрации, что совпадает с критериями определения налогового резидентства.
Институт постоянного представительства, как более комплексное и присущее только налоговому праву явление, будет рассмотрен более подробно в главе 17.3.
17.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения
С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов один из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права – определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т. е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.
По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество служат имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.
Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.
Все доходы иностранного юридического лица на территории другого государства могут быть разделены на так называемые активные и пассивные (схема VII-9).
К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности в России. К таким доходам относятся поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, процентов по ценным бумагам, платы за предоставление права на использование различных объектов интеллектуальной собственности, арендной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, находящегося на территории России, и др.
Источником пассивного дохода признается объект гражданских прав, использование которого (распоряжение которым) приводит к получению иностранным лицом дохода в другом государстве. Происхождение пассивных доходов на территории другого государства очевидно, если источник таких доходов находится на территории этого другого государства (связан с его налоговой юрисдикцией) в какой-либо объективированной форме, например, в виде депозитного счета в российском банке, недвижимого имущества, сдаваемого в аренду, и т. п.
Пассивные доходы иностранной организации подлежат налогообложению у источника выплаты дохода.
К активным относятся доходы, которые связаны с выделением иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории другого государства. По общему правилу к ним относятся доходы от продажи товаров, иного имущества, кроме специально поименованного, имущественных прав, оказания услуг и выполнения работ.
Активные доходы иностранной организации, полученные ею в другом государстве, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
17.3. Постоянное представительство
17.3.1. Понятие «постоянное представительство»
Решение о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от направления деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство). Для оценки такой деятельности применяется институт постоянного представительства.
Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств распределением прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства юридического лица, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.
Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в этом государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае (если доход получен через расположенное в государстве постоянное представительство) источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой доход был связан с деятельностью постоянного представительства.
Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных нашей страной{286}, а также в Налоговом кодексе Российской Федерации (ст. 246 НК РФ).
Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002. – 152 с. – (Серия «Библиотека налогового юриста»).
Автор – практикующий налоговый юрист – системно и основательно излагает концепцию постоянного представительства. Без знания этого материала юристу, практикующему в сфере международного налогообложения, обойтись невозможно.
Принцип построен на следующем допущении: до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.
Институт постоянного представительства очень близок институту резидентства. Однако институт постоянного представительства сочетает принцип территориальности и принцип резидентства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства имеют значение не формальные требования (например, регистрация юридического лица, важная для определения резидентства), а фактические обстоятельства – деятельность резидента одного государства на территории другого государства.
Если иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент государства, в котором оно ведет деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица – резиденты. Так, согласно ст. 307 НК РФ у иностранных организаций, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль служит доход, полученный в результате ведения деятельности в РФ через постоянное представительство, за минусом расходов этого постоянного представительства. В соответствии со ст. 309 НК РФ у иностранных организаций, имеющих доход от источников в Российской Федерации (т. е. не ведущих деятельности через постоянное представительство), по общему правилу объектом налогообложения служит полученный ими в России доход без учета расходов.
В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, ведущий самостоятельную предпринимательскую деятельность. Прибыль постоянного представительства – это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным самостоятельным лицом, ведущим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим абсолютно независимо от лица, постоянным представительством которого оно состоит.
Институт постоянного представительства используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.
Варианты перевода термина «establishment»:
• учреждение;
• организация;
• заведение;
• предприятие;
• хозяйство;
• ведомство.
Термин «постоянное представительство», который появился в результате перевода английского термина «permanent establishment»{287}, к сожалению, не выражает сути рассматриваемого явления, однако к настоящему времени окончательно закрепился в языке и общепризнан, как отмечает О.Ю. Коннов{288}.
Под постоянным представительством в целях налогообложения понимается способ ведения иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Для возникновения постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий:
– наличие места деятельности;
– постоянство деятельности;
– предпринимательская деятельность.
Наличие места деятельности подразумевает наличие помещений, средств, оборудования и т. п., используемых для деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами).
Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка, если она существует свыше установленного времени{289}. Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень возможных видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами. Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица, которое должно соблюдаться в любом случае, – его место деятельности должно находиться на территории Российской Федерации.
Постоянство деятельности означает, что постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не имеет временных ограничений.
Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации как территориально обособленного от нее подразделения, в местонахождении которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если создается на срок более одного месяца. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности через ее отделение.
Международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).
Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства – ведение иностранным лицом предпринимательской деятельности через постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определения предпринимательской деятельности, однако п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения вида деятельности необходимо руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В налоговых целях при определении понятия «постоянное представительство» из гражданско-правовой формулировки предпринимательской деятельности следует сделать одно изъятие – об условии регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное представительство возникает и в том случае, если деятельность, направленная на извлечение прибыли, ведет лицо, не зарегистрированное в предпринимательских целях (схема VII-10).
Третье условие – решающее, поскольку даже при соблюдении двух предыдущих условий возникновения постоянного представительства деятельность, не направленная на получение прибыли, не приводит к возникновению постоянного представительства.
Российское законодательство (п. 2 ст. 306 НК РФ) дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
– пользованием недрами и (или) другими природными ресурсами;
– проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
– продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой иностранной организации или арендуемых ею складов;
– выполнением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности (ее особенности рассмотрены ниже).
Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности существования постоянного представительства физических лиц. Практически все соглашения об устранении двойного налогообложения при определении постоянного представительства говорят о постоянном представительстве лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств. Это означает, что такие нормы соглашений распространяются как на юридические, так и на физические лица{290}.
17.3.2. Отдельные формы постоянных представительств
Постоянные представительства можно разделить на имущественные и субъектные. К имущественным относятся все формы присутствия, которые возникают в результате наличия на территории другого государства постоянного места деятельности иностранной организации:
– филиалы иностранных компаний;
– представительства;
– различного рода офисы;
– строительные площадки;
– места добычи полезных ископаемых;
– прочие места осуществления деятельности.
К субъектным формам представительства относится деятельность зависимого агента (схема VII-11).
Строительная площадка. К одному из наиболее распространенных видов постоянного представительства относятся строительные площадки (а также сборочные и монтажные объекты). Строительная площадка, не будучи ни филиалом, ни представительством иностранного лица, образует тем не менее постоянное представительство и, соответственно, имеет особый налоговый статус.
Согласно п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимается:
– место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
– место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
Все действующие налоговые соглашения устанавливают, что строительные площадки, сборочные или монтажные объекты образуют постоянное представительство только в том случае, если они существуют дольше определенного времени.
Строительная площадка образует постоянное представительство:
• обычно – при превышении 12 месяцев;
• по соглашению между Негерией и Великобританией – свыше 3 месяцев;
• по соглашению между Италией и Арменией – свыше 36 месяцев;
При определении срока существования строительной площадки учитываются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ (включая работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, прокладки электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры).
Деятельность генерального подрядчика, отвечающего и перед заказчиком, и перед субподрядчиками, наиболее длительна по времени и образует постоянное представительство с момента передачи площадки первому субподрядчику до момента подписания акта сдачи-приемки заказчиком по окончании работ последним субподрядчиком.
Если, например, срок выполнения работ, при котором строительная площадка не образует постоянного представительства, установлен двусторонним соглашением в 12 месяцев, а работы выполнены за 370 дней, то срок существования представительства будет при этом определен в 370 дней. Если в течение этого периода постоянное представительство получило прибыль, она подлежит обложению налогом в государстве местонахождения строительной площадки.
Зависимый агент. Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории другого государства организует там деятельность через резидента этого другого государства, то для решения о наличии постоянного представительства используются понятия зависимого и независимого агента.
Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве только потому, что ведет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссионера или другого независимого агента, если этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграждение за свои услуги{291}. Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих условий:
– он должен действовать в качестве агента не только одного лица;
– он должен получать за свою деятельность вознаграждение;
– вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг должно быть более или менее одинаковым.
Независимость агента от принципала определяется диапазоном обязательств агента. Если коммерческая деятельность агента, выполняющего определенные функции для иностранного лица, регламентируется подробными инструкциями или целиком контролируется иностранным принципалом, то агент не может считаться независимым. Еще одним критерием независимости агента следует признать распределение предпринимательских рисков между ним и принципалом.
Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве, если оно ведет предпринимательскую деятельность в этом государстве череззависимого агента, т. е. через организацию или физическое лицо, не являющееся независимым агентом, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом:
– представляет его интересы в этом другом государстве;
– действует от его имени;
– имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица либо имеет полномочия оговаривать существенные условия контрактов;
– его деятельность не ограничивается видами деятельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие постоянного представительства{292}.
В некоторых случаях дополнительным условием признания агента зависимым будет не просто наличие полномочий на заключение контрактов, но и их регулярное использование. Например, согласно п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества{293} зависимым агентом, т. е. лицом, образующим в Российской Федерации постоянное представительство в налоговых целях, признается лицо, которое:
– не является агентом с независимым статусом (брокером, комиссионером и т. п.);
– действует от имени и в интересах этого лица;
– имеет и обычно использует полномочия на заключение контрактов от имени этого лица.
В этом случае лицо, имеющее право подписания контрактов, но не использующее его либо использующее редко (поскольку законодательно не установлено, какая частота подписания необходима для того, чтобы полномочия стали «обычно используемыми»), не образует постоянного представительства британской компании в России.
Для того чтобы образовывать постоянное представительство в качестве зависимого агента, лицо должно одновременно соответствовать всем указанным критериям. В том случае, если один из них не соблюдается, например, если лицо не имеет полномочий заключать контракты (а имеет лишь право подписи контракта после того, как решение заключить контракт было принято советом директоров компании), такое лицо нельзя рассматривать как зависимого агента. Соответственно, деятельность иностранной компании не будет признана выполняемой через постоянное представительство.
Применение категории зависимого агента служит альтернативным тестом при определении постоянного представительства: если лицо образует постоянное представительство, поскольку по отношению к нему выполняются рассмотренные условия, то нет необходимости доказывать, что оно – зависимый агент.
17.3.3. Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства
Существуют определенные виды деятельности иностранных юридических лиц, которые в соответствии с налоговыми соглашениями и национальным законодательством многих государств рассматриваются как исключение и не образуют постоянного представительства. Такие виды деятельности обычно относят к подготовительной или вспомогательной деятельности, при этом она проводится от имени, за счет и в пользу одного и того же иностранного лица. Кроме того, к таким видам деятельности обычно трудно отнести какой-либо налогооблагаемый доход.
К подготовительным или вспомогательным видам деятельности относятся{294}:
– использование сооружений, содержание запаса товаров исключительно для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала такой поставки;
– содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров иностранной организацией;
– содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не относится к основной (обычной) деятельности этой организации (т. е. если организация, например, не консалтинговая компания);
– содержание постоянного места деятельности исключительно для простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;
– содержание постоянного места деятельности исключительно для проведения научных исследований и др.{295}
Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство материнской компании (несмотря на то, что ее деятельность проводится под руководством материнской компании), поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания – это независимый субъект и самостоятельный налогоплательщик. Однако при соблюдении ряда условий дочерняя компания может образовать постоянное представительство как зависимый агент.
Так, дочерняя компания будет постоянным представительством материнской, если она в силу договорных отношений представляет интересы материнской компании в Российской Федерации и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени, т. е. подпадает под категорию зависимого агента. То же относится и к деятельности сестринских компаний.
17.3.4. Постоянная (фиксированная) база
Если постоянное представительство может возникнуть только у иностранного лица, не являющегося физическим, то в отношении граждан, оказывающих профессиональные услуги или занятых другой деятельностью, не связанной с трудовыми отношениями, для налоговых целей используется институт постоянной (фиксированной) базы. Российское налоговое законодательство не знает такого института, но он широко применяется в налоговых соглашениях, в том числе и заключенных Российской Федерацией. Статья о независимых личных услугах (ст. 14) была исключена из последней редакции Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала. Объясняется это тем, что институт постоянной базы аналогичен институту постоянного представительства: доход, получаемый физическим лицом – резидентом одного договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг{296} или другой деятельности, облагается налогом только в государстве его резидентства, за исключением ситуации, когда для ведения деятельности это лицо располагает регулярно доступной постоянной базой в другом договаривающемся государстве.
Если у такого физического лица имеется постоянная база в другом государстве, доход может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этой постоянной базе{297}.