Глава 19Основания, виды и принципы ответственности за нарушения налогового законодательства
19.1. Понятие и виды юридической ответственности за нарушения налогового законодательства в системе мер государственного принуждения
Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами государственного принуждения. Такие меры могут быть предупредительными, пресекательными, правовосстановительными, карательными и обеспечивающими производство по делам о нарушениях законодательства, за которые применяются меры наказаний по видам юридической ответственности.
«Лишите торговлю свободы, обложите ее произвольными налогами, и скоро вы совершенно задушите ее, либо превратите всех подданных в нарушителей законов; вы будете вынуждены сдерживать их столь дорогостоящими средствами, что они поглотят доходы, на которые рассчитывала ваша жадность…»
(Поль Анри Дитрих Гольбах, 1723–1789, французский философ, идеолог революционной буржуазии. Из книги «Естественная политика, или беседы об истинных принципах управления (1773))
Меры государственного принуждения
Предупредительные меры направлены на предотвращение путем профилактики нарушений законодательства о налогах и сборах при наличии налоговых рисков{315}. Традиционно к таким мерам относят предоставление (раскрытие) налоговым органам непосредственно либо через налоговых агентов информации, связанной с рисками уклонения от уплаты налогов и необходимой для проведения мероприятий налогового контроля. Речь идет о сообщениях об открытии и закрытии счетов, об участии в других организациях, о создании, изменении и прекращении деятельности обособленных подразделений на территории РФ{316}, об уведомлениях о контролируемых сделках{317} и о контролируемых иностранных компаниях{318}, а также о раскрытии перед российским налоговым агентом информации о фактических бенефициарах по ценным бумагам иностранных эмитентов{319}.
Пресекательные меры (приостановление операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей при непредставлении ими налоговой декларации в течение 10 дней при окончании установленного срока, арест имущества организации для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пени и штрафа при налоговой задолженности) и правовосстановительные меры (пеня) обеспечивают исполнение налогоплательщиком его обязанностей уплаты налогов, а также возмещение ущерба от их несвоевременной и неполной уплаты.
К мерам государственного принуждения относится и взыскание недоимки и пеней (правовосстановительные меры), а также связанные с таким взысканием приостановление операций по счетам, арест имущества и запрет на отчуждение имущества, которые одновременно применяются и как пресекательные меры, и как меры обеспечения производства по делам о нарушениях налогового законодательства. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд РФ отметил, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога»{320}.
Взыскание недоимки и пени не признается наказанием за налоговое правонарушение. Для пеней это утверждение справедливо при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя. В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясь на обесценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные обстоятельства, например то, что государство из-за недополучения налогов вынуждено прибегать к заимствованиям и уплачивать проценты по займам.
«Если вы нарушаете правила, вас штрафуют, если вы соблюдаете правила, вас облагают налогом».
Если размер пеней установлен произвольно, то они теряют исключительно компенсационное значение и приобретают вид санкций.
В противоположность правовосстановительным карательные меры принуждения возлагают на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания. Наказание за налоговое правонарушение может быть выражено не только в наложении дополнительных выплат (штрафов), но и в применении иных мер воздействия. За общественно опасные противоправные деяния, образующие состав преступления, установлены уголовные наказания в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к принудительным работам, лишения свободы и др.
Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства – это комплекс принудительных карательных мер воздействия, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.
Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства – это комплекс принудительных карательных мер воздействия, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.
Применение юридической ответственности за нарушения налогового законодательства в установленных законодательством случаях означает, что для наступления юридической ответственности необходимы правовые и фактические основания, а именно состав правонарушения либо преступления, за совершение которого в законодательстве предусмотрена карательная санкция, т. е. наказание.
Меры юридической ответственности за нарушения налогового законодательства применяются в порядке юрисдикционного производства по делам об административных правонарушениях законодательства о налогах и сборах по Налоговому кодексу РФ и по Кодексу об административных правонарушениях РФ, а также в рамках уголовного процесса по уголовным делам, связанным с налоговыми преступлениями.
Виды юридической ответственности
Ответственность за нарушения налогового законодательства – совокупность различных видов юридической ответственности. Правовая наука и практика традиционно выделяют следующие виды юридической ответственности: имущественную (гражданско-правовую), дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.
Имущественная (гражданско-правовая) ответственность характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Юридическая ответственность, связанная с применением имущественных санкций, при неравенстве субъектов отношений не является имущественной (гражданско-правовой) ответственностью.
Ответственность за нарушения налогового законодательства – совокупность различных видов юридической ответственности.
Государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властеотношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом и реализуется в рамках обязательственных правоотношений из причинения вреда.
Меры имущественной (гражданско-правовой) ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения{321}.
Меры дисциплинарной ответственности применяются за нарушения трудовой и служебной дисциплины. Они установлены Трудовым кодексом Российской Федерации для должностных лиц налоговых органов – государственных служащих, – в Федеральном законе от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» (с последующими изменениями и дополнениями).
Хаменушко И.В. Русский мытарь – о невыносимой легкости налогового бремени. – М.: Статут, 2009. – 208 с. – (Библиотека журнала «Налоговед»).
Сборник иронически-насмешливых рассказов о налогах. Лаконично и точно автор – известный налоговый адвокат, ученый и преподаватель – говорит о тех случаях, когда налогоплательщику остается только смеяться. Стонать и плакать от налогового бремени он уже не может…
Если работником при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей, а служащим – служебных обязанностей причинен ущерб организации, с которой он состоит в трудовых отношениях либо органу, в котором он проходит службу, то он несет материальную ответственность за этот ущерб.
Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением налогового законодательства, но также не имеет непосредственной целью обеспечение соблюдения этого законодательства. Так, если главный бухгалтер организации нарушил законодательство о налогообложении и сборах, то на него постановлением судьи может быть наложен административный штраф в случаях, предусмотренных ст. 15.3–15.9, 15.11 КоАП РФ (ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ). Одновременно руководитель предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, уволить по соответствующим основаниям) и материальной ответственности в виде возмещения ущерба, причиненного им в рамках трудовых отношений. Дисциплинарную и материальную ответственность бухгалтер несет перед организацией, потерпевшей ущерб в результате уплаты штрафа, пеней. Эти отношения лишь косвенно связаны с налоговыми и не регулируются налоговым правом.
За нарушения налогового законодательства в зависимости от общественной опасности противоправного деяния, которая определяет его вид и тяжесть, могут применяться только меры административной или уголовной ответственности.
Некоторые авторы выделяют налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности наряду с гражданско-правовой (имущественной), дисциплинарной, материальной, административной и уголовной. Однако для этого нет оснований. О налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.
О налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права.
Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности – терминологические неточности законодателя.
Например, ст. 10 НК РФ сформулирована таким образом, что позволяет сделать ошибочный вывод о противопоставлении налоговой ответственности административной и уголовной ответственности. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям, предусмотренным НК РФ, ведется по правилам, закрепленным в гл. 14, 15 НК РФ. Что касается производства по нарушениям налогового законодательства, ответственность за которые установлена Кодексом РФ об административных правонарушениях или Уголовным кодексом Российской Федерации, то производство по ним ведется по правилам, закрепленным соответственно в КоАП РФ и УПК РФ.
Термин «налоговая ответственность» был применен законодателем в предыдущей, т. е. отмененной, редакции п. 2 ст. 108 НК РФ, как синоним понятия «ответственность за совершение налогового правонарушения». Терминологическая неточность была устранена при внесении в НК РФ изменений и дополнений Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ.
Иногда вместо термина «налоговая ответственность» применяют понятие «финансовая или финансово-правовая ответственность». По существу, оно равнозначно понятию «финансовые санкции» в значении имущественных санкций, а именно в денежной форме.
Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение»: глава 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение», глава 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»), – это меры административной ответственности, которые применяются к налогоплательщикам, налоговым агентам, банкам и другим субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения. При привлечении организации-налогоплательщика к административной ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ виновные в совершении этих правонарушений должностные лица организации, привлекаются к административной ответственности в виде штрафа за аналогичные административные правонарушения в области налогов и сборов на основании ст. 15.3–15.9, 15.11 КоАП РФ. Аналогичным образом решается вопрос об административной ответственности за нарушения законодательства о страховых взносах в государственные внебюджетные фонды, которые являются по сути социальными налоговыми платежами. Установлена ответственность для непосредственных участников правоотношений, связанных с уплатой страховых взносов (в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (с последующими изменениями и дополнениями)), и для должностных лиц организаций участников таких правоотношений (в ч. 2 ст. 15.10; в ст. 15.32. и 15.33 КоАП РФ).
«Несвоевременная уплата налогов ставит налогоплательщика в положение, не предусмотренное даже в Камасутре»[12].
Согласно ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ заявление недостоверных сведений в таможенной декларации, повлекшее занижение или неуплату таможенных платежей, и в соответствии со ст. 16.22 КоАП РФ неуплата в установленные сроки налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза при надлежащем таможенном декларировании признаются административными правонарушениями и влекут наложение административных наказаний, предусмотренных в санкциях ч. 2 ст. 16.2 и 16.22 КоАП РФ соответственно. В этом случае субъектами ответственности признаются виновные в совершении таких правонарушений физические и юридические лица.
Характерная черта административной ответственности – применение административного наказания в качестве меры ответственности. К административным наказаниям относится, в частности, наложение штрафа.
Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства ни Налоговым кодексом РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного наказания – штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых или налоговых санкций (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правонарушениях, установленном КоАП РФ) характеризуют не штраф, предусмотренный НК РФ, а порядок его применения. Специфических черт «финансового» или «налогового» штрафа, не позволяющих отождествить его с административным, нет{322}.
19.2. Принципы юридической ответственности за нарушения налогового законодательства
В различные периоды истории штрафы и другие взыскания были бо́льшим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений. Как отмечал И.М. Кулишер, «в эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации»{323}.
Порой имущественные взыскания устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие-либо правонарушения, а действие объявляется правонарушением лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму. «Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать». В этих условиях государство заинтересовано в том, чтобы законы как можно чаще нарушались и больше средств поступало в бюджет. Такой подход И.М. Кулишер сравнивал «с турецкой манерой давать пашам сначала наживаться, а затем эту впитавшую в себя губку выжимать в казну султана»{324}.
Это практиковалось и на первом этапе становления современной российской налоговой системы (1992–1998 гг.). По некоторым данным, в общей сумме платежей, которые поступили и должны были поступить в бюджет, 25,2 % составляли штрафы, т. е. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным{325}.
Большие размеры санкций за нарушения налогового законодательства не улучшают налоговой дисциплины. По признанию одного из руководителей Госналогслужбы России, «сомнительно, однако, чтобы карательные санкции помогли – они и без того превышают все разумные пределы: в настоящее время на тысячу рублей налогового долга приходится 2052 рубля штрафов. Все это не способствует нормальной работе предприятий, а бизнес уводит в теневой сектор»{326}.
По смыслу ст. 57 Конституции РФ, налоги и сборы – это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета. Иным принудительным платежам должны быть свойственны иные цели их установления. Когда же при взимании таких принудительных платежей преследуются фискальные цели, то налицо нарушение конституционных основ.
Таким образом, актуален вопрос о соблюдении определенных принципов установления мер юридической ответственности, особенно за нарушения налогового законодательства. Конституционный Суд РФ указал, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права… Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (статья 55, часть 3)»{327}.
Конституционные требования для установления мер ответственности
Можно выделить несколько конституционных требований, которые должны соблюдаться при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства (схема VIII-3).
Требование дифференциации. Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом вида правонарушения, степени его общественной опасности.
Налоги и сборы – это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета.
Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой, с неполной или несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасно сокрытие объектов налогообложения, т. е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы – недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует установления различных мер воздействия на нарушителей в зависимости от тяжести содеянного. Поэтому, например, за сокрытие объектов налогообложения установлена не только административная, но и уголовная ответственность в зависимости от его общественной опасности. Занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, влечет только применение мер административного принуждения.
Однако еще большую общественную опасность представляют случаи незаконного возмещения налога из бюджета. Это те ситуации, когда лицо мошенническими способами овладевает средствами, уплаченными другими налогоплательщиками. Сравнивая тяжесть деяний «не отдать свое» и «овладеть чужим», последнее должно наказываться гораздо строже.
Требование соразмерности. Наказание за нарушение налогового законодательства должно быть соразмерно содеянному, т. е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, форму вреда и, во-вторых, его размер.
Наказание за нарушение налогового законодательства должно быть соразмерно содеянному.
Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.
Действовавший в 1992–1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности{328}.
При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.
Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к неисполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.
Требование определенности. Законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко.
Неопределенность составов налоговых нарушений противоречит принципу законности как основному принципу юридической ответственности.
В Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П КС РФ указал, что «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности, правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
В нарушение этих принципов в ранее действовавшем налоговом законодательстве понятия «сокрытие объекта налогообложения» и «занижение объекта налогообложения» не определялись. Это позволило правоприменительным и судебным органам самостоятельно определять круг действий, за совершение которых налогоплательщики привлекались к ответственности. Тем самым круг наказуемых деяний незаконно расширялся.
Требование однократности. При установлении наказания за нарушение налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности – никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
«В КНР ведется жесткая борьба с мошенничеством в области уплаты НДС. В период с 1994 по 2000 г. за неуплату НДС были приговорены к смертной казни 60 налогоплательщиков. Все приговоры были приведены в исполнение»[13].
Этот принцип имеет большое значение и для применения норм ответственности, содержащихся в НК РФ. Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ – за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения различны. Как применять названные статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов? Некоторые налоговые инспекции применяли одновременно взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Однако это неправомерно. В этом случае нет двух правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.
Анализируя положения ст. 13 Закона РФ об основах налоговой системы, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П отметил, что юридическая конструкция рассматриваемых положений такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры как за сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из повлекших это правонарушение действий, бывших, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения. В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же деяние.
Этот вывод Конституционного Суда РФ необходимо учитывать, применяя соответствующие статьи НК РФ. Применять ст. 122 НК РФ можно лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога возникает как следствие каких-либо действий, не описанных в иных статьях кодекса. В противном случае надлежит применять эти статьи.
Есть и иное мнение: если неуплата сумм налога связана с грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1–3 ст. 120 НК РФ), то лицо должно привлекаться к ответственности только по статье, охватывающей последствия всех правонарушений, т. е. по ст. 122 НК РФ{329}.
Эта позиция представляется неверной. Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено в первую очередь на обеспечение выполнения физическими лицами и организациями конституционной обязанности платить налоги.
Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях причиной могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они лежат на поверхности, могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные комбинации с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т. п.
Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы – неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.
Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что составы налоговых правонарушений, установленных пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, недостаточно разграничены и, следовательно, принцип определенности нарушен. КС РФ решил, что эти статьи должны применяться в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела{330}. Можно сделать вывод, что КС РФ также ориентирует выбор состава по признаку действий, а не их последствий.
Требование индивидуализации. Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, вида вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание.
Требование обоснованности. Размеры санкций за нарушения налогового законодательства должны быть обоснованы с позиции борьбы с такими нарушениями. Они могут преследовать цель наказания виновного, т. е. частной превенции, и цель общей превенции. Когда же применение санкций, помимо этих целей, преследует какие-либо иные цели, налицо нарушение требования обоснованности.
Доходы от взыскания штрафов за налоговые правонарушения иногда рассматриваются как весьма важный, значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматривались нормативы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладывались как источник финансирования определенных расходов. Так, Постановлением Правительства РФ «О мерах по финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году» от 11 сентября 1998 г. № 1100 было предусмотрено, что финансирование работ следует вести за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным во втором полугодии 1998 г. по результатам актов проверок, проведенных Государственной налоговой службой Российской Федерации, подлежащих внесению в федеральный бюджет, в сумме до 300 млн руб. с направлением их по мере фактического поступления в очередном месяце целевым назначением на финансирование строительства Московского метрополитена.
Необходимо отметить, что и финансирование отдельных государственных органов также было поставлено в зависимость от взысканных штрафов за налоговые правонарушения.
По смыслу ст. 57, 71, 72, 75 Конституции РФ основу формирования бюджета составляют налоги и сборы. Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.
Требование нерепрессивности. В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.
При защите одного общественного блага (интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому благу (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерен защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя налоговую практику 1992–1998 гг., Конституционный Суд РФ отметил, что «подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем… санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности… ведет к умалению прав и свобод»{331}.
Необходимо принять во внимание, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы является всеобщей и санкции оспариваемых норм могут быть применены к широкому кругу лиц, как занимающихся предпринимательской деятельностью, так и не занимающихся ею.
Получение дохода – условие существования любого человека, а не только предпринимателя. Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в определенных формах, но не могут совсем отлучить нарушителя налогового законодательства от самого дохода как условия жизни.
Необходимо учитывать, что за счет налогоплательщика могут существовать материально зависимые от него лица – дети и иные иждивенцы. Изъятие дохода может создать угрозу их жизни.
Во всяком случае нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта ответственности с пониманием того, что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.
Это правило соответствует и принципу приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения доходов. Налогообложение не должно подрывать собственной базы. Это необходимо учитывать не только при установлении ставок и других элементов налогового обязательства, но и при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства.
Не должна создаваться ситуация, когда нарушение закона налогоплательщиком становится для государства более выгодным, чем его соблюдение. Это стимулирует принятие неконкретных и непонятных законов, допускающих различное толкование и создающих условия для произвола. Это не согласуется с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ), нарушает принцип равенства граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ).
19.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах
Нарушение законодательства о налогах и сборах – противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.
Нарушение законодательства о налогах и сборах – противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.
К нарушениям законодательства о налогах и сборах относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица следует рассматривать как должностное, а не налоговое правонарушение. Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее налоговое правонарушение, а не как общеуголовное (мошенничество и т. п.).
Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения хотя и неналоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, рассматриваются как правонарушения против порядка управления в налоговой сфере или налогового администрирования, в частности, против порядка проведения мероприятий налогового контроля.
Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием юридической ответственности служит такое поведение, которое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния (события правонарушения) и, во-вторых, все предусмотренные законом элементы состава правонарушения.
Правовые признаки события и состава правонарушения
Выделяют следующие правовые признаки деяния (действия или бездействия) как события и состава правонарушения, влекущего применение мер ответственности.
Во-первых, противоправность действия или бездействия, т. е. несоблюдение правовой нормы. Действия хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не относятся к правонарушениям. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, созданных просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.
Во-вторых, виновность лица, нарушившего закон. Признак вины нарушителя – умышленный характер его действий либо проявленная неосторожность.
Вина, как и любой другой признак правонарушения, – необходимое условие привлечения лица к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций.
Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.
В-третьих, причинная связь противоправного действия и вредных последствий. Вредные последствия должны быть следствием именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности, если состав правонарушения материальный, и не исключает, если состав правонарушения формальный. Например, условие применения санкции п. 3 ст. 120 НК РФ – недоплата налога. Для применения этой санкции должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно из-за занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.
В-четвертых, наказуемость действия или бездействия. Законодательством должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. Если за совершение противоправных деяний взыскание не установлено, то привлечение лица к правовой ответственности исключено.
В большинстве случаев отсутствие санкций за противоправные действия (бездействие) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной техники.
Например, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. Однако закон не установил ответственности за невыполнение этой обязанности. Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признаны судами незаконными{332}.
Подобные ситуации недопустимы, так как подрывается уважение к закону, не достигаются его цели. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее правовые требования. Ошибка была исправлена с введением НК РФ. Кодекс установил санкции за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законом обязанностей (ст. 123 НК РФ).
Названные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который и служит основанием юридической ответственности.
Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства должна быть установлена законом.
Состав нарушения налогового законодательства – это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, служащее правовым и фактическим основанием для привлечения его к юридической ответственности. Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства должна быть установлена законом и применяться по основаниям и в порядке, предусмотренными законом.
Элементы состава нарушения налогового законодательства – объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.
19.3.1. Объект нарушения налогового законодательства
Каждое общественно опасное деяние, за которое установлена юридическая ответственность, причиняет вред определенным общественным отношениям. Эти охраняемые законом общественные отношения и становятся объектом посягательства, иными словами – объектом правонарушения.
Общий объект нарушений налогового законодательства – налоговая система страны. Именно ей причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства.
Анализ позволяет выделить ряд групп налоговых отношений, наиболее тесно связанных по своему содержанию. Такие группы охраняемых законом однородных, взаимосвязанных налоговых отношений рассматриваются в качестве родового (специального) объекта правонарушения.
Родовой объект правонарушения лежит в основе научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства. Прежде чем приступать к установлению мер ответственности за налоговые правонарушения, необходимо выделить группы общественных отношений, определить признаки и социальную ценность каждой группы, установить, от каких деяний должна защищаться каждая группа. В противном случае законодательный акт окажется бессистемным, его применение будет затруднено, отдельные отношения могут не получить правовой охраны.
Нарушения налогового законодательства не могут быть сведены только к нарушению, допускаемому налогоплательщиками, – незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид нарушений налогового законодательства. Можно выделить следующие группы объектов правонарушений:
– система налогов;
– исполнение налогового обязательства;
– права и свободы налогоплательщиков;
– система гарантий исполнения обязанностей и реализации прав налогоплательщиков;
– порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;
– контрольные функции налоговых органов.
Внутри родовых объектов правонарушений выделяются непосредственные объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей.
Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о виде и общественной вредности проступка либо общественной опасности преступления. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения либо преступления, обусловливает выбор наказаний, в том числе взысканий.
При анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения/преступления имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения/преступления, имеющие одинаковые признаки, квалифицируются различно в зависимости от объекта правонарушения/преступления. Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом не связано (если, например, налог полностью уплачен авансом). В первом случае объект правонарушения – исполнение налогового обязательства, и ответственность для налогоплательщиков наступает по ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации», а для должностных лиц организаций-налогоплательщиков – по ст. 15.5 КоАП РФ «Нарушение сроков представления налоговой декларации». Во втором случае объект правонарушения – обязанности представления налоговой отчетности. Оно направлено против контрольных функций налоговых органов. Ответственность в этом случае наступает для налогоплательщиков и налоговых агентов по п. 1 ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», а для должностных лиц организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов – по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ «Непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
В разных составах правонарушений/преступлений может быть один объект правонарушения/преступления. Для разграничения этих правонарушений/преступлений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения/преступления.
Например, исполнение налогового обязательства составляет объект посягательств разных правонарушений/преступлений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к неисполнению либо ненадлежащему исполнению налогового обязательства.
19.3.2. Объективная сторона нарушения налогового законодательства
Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при назначении наказаний (наложении взысканий), с другой – исключающее лазейки для избежания ответственности.
Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность организаций за грубое нарушение ими правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, а ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает ответственность должностных лиц организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами, применение указанных статей привело бы к произвольному расширению круга наказуемых поступков. Законодатель по-разному определил грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами.
Под грубым нарушением организациями правил учета для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского и (или) налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Под грубым нарушением должностными лицами организаций правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности для целей ст. 15.11 КоАП РФ понимается искажение данных бухгалтерского учета, повлекшее занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
Грубое нарушение организациями правил учета и отчетности выражается в неоднократности таких нарушений, а грубое нарушение этих правил должностными лицами организаций – в размере искажения суммы налогов и сборов, которое привело к недоимке, или суммы бухгалтерской отчетности. Таким образом, в НК РФ и в КоАП РФ существенно различается содержание грубого нарушения правил учета и отчетности как объективной стороны административного правонарушения, ответственность за которое установлена в НК РФ для организаций, а в КоАП РФ – для должностных лиц организаций.
Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действиями, так и бездействием.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации – примеры нарушений законодательных требований бездействием.
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действиями (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).
Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.
К обязательным относятся общественно вредное – в случае совершения правонарушения и общественно опасное – в случае совершения преступления деяние, его общественно вредные либо общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков – необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.
Некоторые правонарушения влекут негативные материальные последствия (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т. п.). Вредные материальные последствия – обязательный признак таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа нарушений называется материальными правонарушениями.
Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с неисполнением либо ненадлежащим исполнением налогового обязательства с учетом того, что налоговая обязанность определяется как обязанность правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов в бюджетную систему страны. Налицо в качестве негативных последствий рассматривается причиненный бюджетной системе имущественный ущерб от совершенных действий в размере недоимки. Такие последствия служат обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности.
Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, другие неправомерные действия либо бездействие. Статья указывает и на последствия этих действий – неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны не только фактически быть, но должны быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата налога на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны состава правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно п. 1 ст. 120 НК РФ наказуемым считается грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В этом пункте не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Вредные последствия проявляются не в реальном ущербе (например, в виде недоимки), а в угрозе, опасности вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т. п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.
Независимо от того, насколько четко законодатель указал вредные последствия, при назначении наказаний (наложении взысканий) за нарушения налогового законодательства необходимо указывать, какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям. С учетом ответа на этот вопрос должны приниматься решения о степени общественной вредности либо общественной опасности совершенного нарушения и, следовательно, о размере наказания, в том числе взыскания.
Факультативные признаки объективной стороны правонарушения – это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Если в конкретном составе нарушения налогового законодательства какой-либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения либо преступления.
Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т. е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в этом случае проявляется как форма неоднократности.
От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года нарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось наказанию (взысканию).
Неоднократность характеризует само нарушение, составляет его признак. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может рассматриваться как грубое нарушение организацией правил учета и не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством, отягчающим ответственность за правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ; п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ).
От неоднократности и повторности деяний следует также отличать длящиеся и продолжаемые нарушения.
Длящимся нарушением называют единоразовое деяние, выражающееся в длительным непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении лицом обязанностей, установленных законом. При этом следует учитывать, что такие обязанности могут быть возложены и иным нормативным правовым актом, а также ненормативным правовым актом, например представлением прокурора, требованием, решением, предписанием органа (должностного лица), проводящего налоговый контроль.
Так, длящимся правонарушением признается ведение предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве юридического лица либо индивидуального предпринимателя и, следовательно, без одновременно совершаемой постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика{333}, притом что такие административные процедуры проводятся налоговыми органами по принципу «одного окна». Сроки давности привлечения лица к административной ответственности за подобные нарушения начинают исчисляться со дня их обнаружения{334} – т. е. со дня, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения{335}.
Часто в качестве длящихся неправильно квалифицируют нарушения, состоящие в невыполнении установленной правовыми актами обязанности к определенному в них сроку. Такие нарушения следует считать законченными по истечении установленного срока{336}. Соответственно, от этой даты следует исчислять срок давности для привлечения к ответственности.
Например, нарушение налогоплательщиком или должностным лицом организации-налогоплательщика установленного Налоговым кодексом РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе не признается длящимся правонарушением (ч. 1 ст. 116 НК РФ; ст. 15.3 КоАП РФ). В этом случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности регистрации в последующем, однако нарушение закончено. Также ошибочно относят к длящимся нарушениям нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ), нарушение срока представления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ; ст. 15.5 КоАП РФ).
С учетом того, что для исполнения обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, практически во всех случаях установлен определенный срок, нарушения налогового законодательства, как правило, не относятся к длящимся. К исключениям относится ведение деятельности организацией либо индивидуальным предпринимателем одновременно без государственной регистрации и без постановки на учет в налоговом органе (ч. 2 ст. 116 НК РФ), которое признается длящимся правонарушением. Это объясняется тем, что требования государственной регистрации с одновременной постановкой на учет субъектов предпринимательской деятельности – это бессрочные условия ведения предпринимательской деятельности. Таким образом, если в законодательстве предусмотрено обязательное условие, для соблюдения которого не установлен срок, то невыполнение такого условия признается длящимся нарушением. Если же для выполнения предусмотренного законодательством требования установлен срок, то нарушение такого требования не признается длящимся нарушением.
Степень общественной вредности длящихся правонарушений либо общественной опасности длящихся преступлений зависит от периода, в течение которого нарушитель не исполнял своих обязанностей надлежащим образом. Поэтому для длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны признается период совершения нарушения. Продолжаемое нарушение состоит из ряда сходных по направленности и содержанию действий либо бездействия, которые в совокупности образуют единое нарушение. Число таких действий либо бездействия несущественно для квалификации деяния в целом как единого нарушения, но может учитываться при назначении наказания.
Например, невыполнение налоговым агентом обязанности удержания и (или) перечисления налогов, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, относится к продолжаемым правонарушениям, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не может быть обязательным условием привлечения его к ответственности. Достаточно, если в единичном случае обязанности были нарушены. Число же таких случаев может повлиять на решение о сумме штрафа.
Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения не указаны ни в НК РФ, ни в КоАП РФ как признаки каких-либо нарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.
19.3.3. Субъект нарушения налогового законодательства
Субъект правонарушения – лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъекта нарушения налогового законодательства характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.
Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.
К одной относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; к другой – те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.
Административная ответственность должностных лиц за нарушения законодательства о налогах и сборах установлена в КоАП РФ. В примечании к ст. 2.4 КоАП РФ определяется понятие должностного лица, к которому может быть применена административная ответственность за совершение предусмотренных КоАП РФ административных правонарушений. Под должностным лицом в КоАП РФ понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями выполняющее функции представителя власти, т. е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него. К должностным лицам относятся также лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ.
Руководители и другие работники иных организаций, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, несут административную ответственность за нарушения налогового законодательства как должностные лица (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.
Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться как ответственность за должностное правонарушение.
Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушения налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» Пленум Верховного Суда РФ указал: «Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению [налоговых] преступлений, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления…» (п. 22).
Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны применять, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.
Административную ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах несут должностные лица – руководители и главные бухгалтеры. Причем при наличии в штате организации главного бухгалтера либо лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, к административной ответственности привлекается именно это лицо, если только соответствующая операция, которая квалифицируется как нарушение, не совершена этим лицом по письменному распоряжению руководителя при наличии разногласий между ними. Если главный бухгалтер или лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в штате организации отсутствует либо незаконная операция совершена по письменному распоряжению руководителя, то к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах привлекается руководитель организации{337}.
Так, на должностных лиц организаций, виновных в занижении сумм начисленных налогов и сборов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %, может быть наложен административный штраф за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).
Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Таковым признается лицо, фактически ведущее деятельность по реализации властных полномочий в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.
Пленум ВС РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера (п. 7).
В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.
Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на вид и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.
К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии вменяемости и достижения установленного законом возраста.
Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.
Для административных правонарушений в области налогов и сборов такое правило установлено и в ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ, и в п. 2 ст. 107 НК РФ, а для налоговых преступлений – в ч. 1 ст. 20 УК РФ.
Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т. п.{338}
С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное благодаря возрасту осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в средних учебных заведениях так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса было предусмотрено еще пп. «в» п. 3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. № 2119-I «О порядке введения в действие Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”». Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только возрастом. Другой признак – вменяемость, т. е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.
Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в совершении такого поступка не участвовало его сознание или воля (ст. 2.8 КоАП РФ; ст. 21 УК РФ).
Субъект ответственности за нарушения налогового законодательства – это вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста.
Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.
Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В этом же случае речь идет об определенных болезненных состояниях человека. Вменяемость или невменяемость характеризует человека как здорового или больного.
Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства признается вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т. п.).
Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства на территории Российской Федерации.
Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие расчетно-кассовое обслуживание бюджета.
Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается, так как в уголовном праве России юридическое лицо не признается субъектом уголовной ответственности. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).
19.3.4. Субъективная сторона нарушения налогового законодательства
Субъективная сторона – это психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется прежде всего конкретной формой вины.
«Без вины нет ответственности» – основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П (п. 5) указал, что налоговое правонарушение есть «предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика». Только при наличии вины в действиях налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика-организации) можно говорить о правонарушении.
Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя закона.
Эти положения Конституционного Суда РФ учтены в НК РФ и в КоАП РФ. Статья 106 НК РФ устанавливает, что налоговым правонарушением признаются только виновные действия или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. В соответствии с ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ административными правонарушениями в области налогов и сборов, за совершение которых в КоАП РФ предусмотрена административная ответственность, признаются только виновные действия или бездействие должностных лиц организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов, банков и других организаций. За заявление в таможенной декларации недостоверных сведений, повлекших занижение или неуплату таможенных платежей, и за невнесение в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации при надлежащем таможенном декларировании, административная ответственность по ч. 2 ст. 16.2 и по ст. 16.22 КоАП РФ наступает для физических и юридических лиц также только при наличии их вины в совершении этого административного правонарушения. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок и в протоколах об административных правонарушениях должностных лиц организаций должны фиксировать не только факты нарушения, называть нарушенные законы, но и указывать обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика и должностного лица организации-налогоплательщика в совершении правонарушения.
Если налогоплательщик – юридическое лицо, то в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ его вина в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия (бездействие) которых обусловили правонарушение. При заявлении юридическим лицом в таможенной декларации недостоверных сведений, повлекших занижение или неуплату таможенных платежей, юридическое лицо привлекается к ответственности в виде административного штрафа с конфискацией товаров и (или) транспортных средств, ставших предметами административного правонарушения, или без таковой либо в виде конфискации предметов административного правонарушения в соответствии с ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ. При неуплате юридическим лицом в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, юридическое лицо привлекается к ответственности в виде административного штрафа на основании ст. 16.22 КоАП РФ. Вина юридического лица в совершении этого административного правонарушения определяется в соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ как непринятие им всех зависящих от него мер по уплате в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ при наличии у него возможности для их своевременной уплаты.
Рассматривая вопрос о вине привлекаемого к ответственности лица, предусмотренной в НК РФ за налоговые правонарушения, необходимо обратить внимание:
– на обстоятельства, исключающие вину;
– форму вины;
– влияние формы вины на вид и размер ответственности;
– обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;
– порядок установления вины.
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Лицо не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если его действия (бездействие) есть следствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Практически это имеет отношение к бездействию, например к непредставлению деклараций, отчетов, других документов, необеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и т. п.
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.
Чрезвычайным можно признать исключительное событие, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие необязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно лишь, чтобы при этом оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или избежать его последствий.
Названная ситуация не присуща исключительно налоговому праву. И другие отрасли права, регулирующие вопросы наложения взысканий, в том или ином виде указывают на это обстоятельство как исключающее вину.
Специфично для налогового права другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
НК РФ выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в процессе налогообложения.
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, порядке исчисления налогов и сборов и заполнения деклараций, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.
Налогоплательщики имеют также право получать от финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Всю информацию налоговые и финансовые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа (не только полученных по запросу самого налогоплательщика, но и данных неопределенному кругу лиц), то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.
Не стоит путать заблуждение с незнанием закона, что имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т. п.
В Постановлении от 8 октября 1996 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”» Конституционный Суд РФ отметил, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)».
Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом о содержании закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом случае нарушения закона вследствие юридической ошибки.
Ключевым моментом при этом должно быть обращение с запросом в налоговый или финансовый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым или финансовым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32, 34.2 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ{339}.
Формы вины. Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.
Традиционно выделяют две формы умысла: прямой и косвенный. Они характеризуются одинаковым интеллектуальным аспектом и различным волевым. При умышленной вине интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправную направленность. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало при прямом умысле или сознательно допускало при косвенном умысле наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, сознавая, что нарушает закон, действует «из лучших побуждений». Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины нет оснований.
Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.
Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода или иных неправомерных действий (бездействия), выявленные при налоговой проверке, влекут взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 % неуплаченных сумм налога.
Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.
Для неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат на производство товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Бухгалтер обязан знать содержание необходимых нормативных актов.
Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредности их последствий, хотя должно было и могло осознавать.
Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но при этом ошибается, то его действия рассматриваются как проявление небрежности.
Законодатель не указал в НК РФ в качестве неосторожной вины самонадеянность (легкомыслие). В этом случае лицо осознает противоправность своих действий, предвидит вредность их последствий, но рассчитывает на предотвращение этих последствий. Возможно, что авторы проекта кодекса просто не увидели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены.
Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправность своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно предприятие понесло убыток, налог не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо самонадеянность бухгалтера: в силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственные результаты. Поэтому неучет этой формы неосторожной вины в НК РФ – явный пробел. Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствием вины в установленных ст. 110 НК РФ формах признано отсутствие вины вообще. Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или неосторожно. При решении вопроса о привлечении лица к ответственности, предусмотренной в НК РФ за налоговые правонарушения, эти термины могут пониматься только в том значении, в каком их употребляет НК РФ. Это следует из п. 1 ст. 11 НК РФ.
Вина и ее формы в КоАП РФ. В КоАП РФ вина физического лица определяется как психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию. В статье 2.2 КоАП РФ предусмотрены традиционные формы вины физического лица, а именно: прямой и косвенный умысел; неосторожность – самонадеянность и небрежность.
Особо подчеркнем, что вина юридического лица определяется в КоАП РФ совершенно иначе, чем в НК РФ. Определение вины юридического лица в КоАП РФ напрямую не связано с виной конкретных физических лиц, которые своими непосредственными противоправными действиями или бездействием обусловили совершение юридическим лицом административного правонарушения.
В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ вина юридического лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена, в частности, в ч. 2 ст. 16.2 и в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как непринятие им всех зависящих от него мер по соблюдению соответствующих правил и норм налогового и таможенного законодательства при наличии у него возможности для их соблюдения. Так, вина юридического лица в совершении административного правонарушения, предусмотренного в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как непринятие всех мер уплаты юридическим лицом в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ при наличии возможности для их своевременной уплаты.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения. К рассмотрению формы вины и обстоятельств, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Им посвящена ст. 112 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает три случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.
Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, гражданин вследствие семейных неурядиц забывает подать налоговую декларацию в срок.
Во-вторых, тяжелое материальное положение физического лица. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, поэтому уклоняется от уплаты налога, чтобы сберечь деньги на эти цели. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть уменьшено.
В-третьих, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой – остаются субъектами ответственности. Бытует мнение, что выполнение распоряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодательства, не может быть основанием, исключающим ответственность, а лишь смягчает ее.
Однако есть и другой взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обязан выполнять положения Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по ведению бухгалтерского учета данные принимаются к регистрации в бухгалтерских регистрах и объект учета отражается в бухгалтерской отчетности на основании письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за достоверность информации в бухгалтерском учете и отчетности (п. 8 ст. 7). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает дилемма: какой закон нарушить – о налоге или о бухгалтерском учете. Поскольку закон о бухгалтерском учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим законом, т. е. правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.
По обстоятельствам, отягчающим ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены НК РФ, могут признаваться отягчающими.
Так, в НК РФ предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность при индивидуализации наказания, должны учитываться мотив и цель действий лица. Они так же, как и форма вины, характеризуют психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факультативным признакам субъективной стороны нарушения налогового законодательства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель могут влиять на квалификацию деяния. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАП РФ. КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судьей или должностным лицом таможенного органа, рассматривающим дело об административном правонарушении в области налогов и сборов, смягчающими ответственность, даже если они не предусмотрены в КоАП РФ. В статье 4.2 КоАП РФ устанавливается ряд ситуаций, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. Вот некоторые из них.
Для обстоятельств, отягчающих ответственность, КоАП РФ ограничивает усмотрение судей и должностных лиц таможенных органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в области налогов и сборов. Только те обстоятельства, которые прямо предусмотрены КоАП РФ в ст. 4.3, могут признаваться отягчающими. Такие обстоятельства учитываются как отягчающие ответственность лишь в случае, если они не предусмотрены в качестве квалифицирующего признака соответствующего административного правонарушения в области налогов и сборов (ч. 2 ст. 4.3 КоАП РФ). КоАП РФ предоставляет возможность судьям и должностным лицам таможенных органов при назначении административного наказания за нарушения налогового законодательства не признавать отягчающими ответственность обстоятельства, предусмотренные в качестве отягчающих административную ответственность в ст. 4.3 КоАП РФ.
В качестве обстоятельства, отягчающего предусмотренную в КоАП РФ ответственность за нарушения налогового законодательства, в ст. 4.3 КоАП РФ упоминается, в частности, повторное совершение административного правонарушения в области налогов и сборов лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за однородное административное правонарушение. Подобное положение предусмотрено и в НК РФ. Однако срок, в течение которого лицо считается ранее подвергнутым ответственности, в НК РФ и в КоАП РФ исчисляется по-разному. В статье 112 НК РФ этот срок составляет 12 месяцев и исчисляется с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. В статье 4.6 КоАП РФ такой срок начинается со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания и заканчивается по истечении одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания. В пункте 2 ст. 112 НК РФ повторность определяется как вторичное совершение аналогичного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в той же статье НК РФ. В пункте 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ повторность понимается как вторичное совершение однородного, т. е. любого административного правонарушения в области налогов и сборов, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ.
Совершение правонарушения группой лиц служит не отягчающим административную ответственность обстоятельством, а квалифицирующим признаком административных правонарушений в области налогов и сборов, предусмотренных в ст. 15.3–15.9; в ч. 2 ст. 15.10; ст. 15.11, 15.32, 15.33, 16.2 и 16.22 КоАП РФ.
Порядок установления вины. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном федеральным законом (ст. 108 НК РФ).
Презумпции виновности налогоплательщика не существует.
Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.
Налоговый кодекс РФ предусматривает также, что все неустранимые сомнения виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Презумпция невиновности (ст. 1.5 КоАП РФ). Принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст. 1.5 КоАП РФ, реализуется при установлении вины лица в совершении административного правонарушения и означает следующее.
Во-первых, лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, по которым установлена его вина. Такой же подход используется в п. 2 ст. 109 и в ст. 111 НК РФ.
Во-вторых, лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи или должностного лица таможенного органа, рассмотревших дело о нарушении налогового законодательства.
Вина лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ, доказывается в порядке производства по делам об административных правонарушениях. Данный порядок регламентирован в разделе IV КоАП РФ «Производство по делам об административных правонарушениях».
Лицо считается невиновным в совершении административного правонарушения до вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания.
В-третьих, лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность доказывать вину лица в совершении административного правонарушения в области налогов и сборов возлагается на судью или должностное лицо таможенного органа, которые в соответствии с КоАП РФ уполномочены рассматривать такие дела.
В-четвертых, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности за нарушения налогового законодательства, толкуются в пользу этого лица.
Аналогичные положения о порядке установления вины лица в совершении налогового правонарушения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ.
19.3.5. Освобождение от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
Нарушитель налогового законодательства освобождается от административной ответственности, если истек срок давности привлечения к административной ответственности к моменту вынесения решения субъекта административной юрисдикции о привлечении к административной ответственности (решения о привлечении к налоговой ответственности (о взыскании налоговой санкции), постановления о назначении административного наказания).
Нарушитель налогового законодательства освобождается от уголовной ответственности, если истек срок давности привлечения к уголовной ответственности к моменту вступления приговора суда по уголовному делу в законную силу.
Установление срока преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет.
Для применения института давности необходимо установить не только размер срока давности, но также определить:
– с какого момента начинается течение срока давности;
– какие обстоятельства прекращают течение срока давности;
– какие периоды не учитываются при исчислении срока давности.
Кодекс РФ об административных правонарушениях указывает два момента для определения даты начала срока давности: день совершения недлящегося правонарушения и день обнаружения длящегося правонарушения(ст. 4.5 КоАП РФ). В части 1 ст. 4.5 КоАП РФ срок давности вынесения постановления по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов установлен в один год, таможенного законодательства – в два года. По истечении этих сроков лицо не может быть привлечено к предусмотренной в КоАП РФ административной ответственности за нарушения соответственно законодательства о налогах и сборах, таможенного законодательства.
В НК РФ установлен один вариант: начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В тех случаях, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока – это день фактического совершения нарушения. Когда же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего за днем окончания соответствующего налогового периода.
Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения.
Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения этого периода нельзя сделать вывод о правонарушении.
Этим объясняется исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода для налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода.
Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков, установленными ст. 6.1 НК РФ.
Срок давности может приостанавливаться. В НК РФ для этого предусмотрено одно основание: активное противодействие налогоплательщика проведению выездной налоговой проверки. При этом необходимо установить, что эти действия стали непреодолимым препятствием для проведения проверки и определения сумм налогов, подлежащих уплате (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не предусматривает других оснований для прерывания течения срока давности. Таким основанием не может быть и возбуждение уголовного дела. В части 5 ст. 4.5 КоАП РФ предусмотрено основание для приостановления течения срока давности привлечения к административной ответственности: с момента удовлетворения ходатайства должностного лица, привлекаемого к ответственности за нарушение налогового законодательства, о рассмотрении дела по месту жительства данного лица до момента поступления материалов дела судье или должностному лицу таможенного органа, который уполномочен рассматривать дело по месту жительства лица, привлекаемого к ответственности.
Следует обратить внимание на следующую особенность. Пункт 3 ст. 108 НК РФ в первоначальной редакции устанавливал, что ответственность за нарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это нарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям прекращалось, то на течении срока давности для привлечения к административной ответственности за налоговое правонарушение это не сказывалось.
Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.
Эта норма была направлена на пресечение практики необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.
Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности.
Однако в дальнейшем эта норма была исключена из НК РФ в целях исключения случаев избежания ответственности вообще. На практике это означает, что налоговые органы приостанавливают исполнение своих решений о взыскании налоговой санкции в виде штрафа с налогоплательщика, если по тем же обстоятельствам против него возбуждено уголовное дело. Срок давности взыскания штрафов начинает исчисляться со дня, когда налоговый орган получил постановление об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела (п. 2 ст. 115 НК РФ).
19.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах
Конкретные виды и размеры ответственности участников налоговых отношений установлены в ряде нормативных актов – в НК РФ, КоАП РФ, ответственность за налоговые преступления установлена в УК РФ.
В приводимом описании конкретных видов правонарушений учтены основные составы, которые не связаны с конкретными налогами, а установлены для того, чтобы пресечь деяния, вредоносные для налоговой системы в целом. Не все из этих составов предусмотрены действующим российским законодательством, что скорее нужно оценить как пробел, чем как намеренное решение законодателя. Изучение этих составов позволит также закрепить знания об обязанностях участников налоговых отношений.
19.4.1. Правонарушения против системы налогов
Правонарушения против системы налогов направлены на незаконное установление, ввод в действие и взимание налогов. Законно установленные и введенные в действие налоги признаются правомерным изъятием из права собственности. Соответственно незаконные налоги представляют собой покушение на собственность юридических и физических лиц, и взимание таких налогов должно пресекаться, в том числе и применением мер ответственности к лицам, принимающим незаконные решения об установлении и введении в действие незаконных налогов, и лицам, исполняющим эти решения.
Незаконное освобождение от уплаты налога – это наказуемое правонарушение, так как, с одной стороны, приводит к недополучению средств бюджетом, с другой – создает неравные условия хозяйствования налогоплательщиков, подрывает основы конкуренции.
К группе составов правонарушений против системы налогов могут быть отнесены следующие:
– незаконное установление и/или введение налогов, т. е. издание должностным лицом акта, предусматривающего установление и введение в действие налога, не установленного законодательством, или акта, предусматривающего введение налога, установленного законодательством, но введение налога не отнесено к компетенции должностного лица, или издание акта, прямо или косвенно увеличивающего размеры, отменяющего льготы, изменяющего сроки уплаты законно установленного и введенного в действие налога;
– незаконное взимание налогов, т. е. прямое или косвенное понуждение к уплате налогов (либо взимание налогов), не установленных и/или не введенных в соответствии с законодательством, принуждение к уплате налогов в бо́льших против установленных размерах, незаконный отказ в предоставлении льгот или понуждение к уплате налогов до наступления законно установленных сроков их уплаты;
– незаконное освобождение от уплаты налогов, т. е. полное или частичное освобождение налогоплательщика от выполнения обязательств уплаты налога предоставлением льгот или сложением недоимки, если эти действия совершены с превышением установленных законом полномочий должностного лица либо с нарушением установленных законом оснований и процедур.
Ни НК РФ, ни КоАП РФ не предусмотрели ни одного состава правонарушения против системы налогов. В этом проявляется дань традициям, когда отношения гражданина и государства в налоговой сфере не рассматривались как отношения равных субъектов. Подчиненное положение гражданина исключало саму мысль об ответственности государства за неправовые действия в сфере налогообложения. Возможна была только ответственность отдельных чиновников за должностные правонарушения. Между тем в НК РФ и в КоАП РФ вообще не установлены меры ответственности должностных лиц, в том числе должностных лиц налоговых органов. Для них в НК РФ содержатся лишь отсылочные нормы. Так, п. 3 ст. 35 НК РФ определено, что за неправомерные действия (бездействие) должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогично решен вопрос об ответственности должностных лиц и других работников органов внутренних дел и следственных органов (п. 2 ст. 37 НК РФ).
Отсутствие какой-либо реальной ответственности должностных лиц, устанавливающих и взыскивающих незаконные налоги и сборы, служит причиной частого превышения органами исполнительной власти компетенции в налоговой сфере. Установление такой ответственности послужило бы реальной гарантией прав налогоплательщиков.
«Собирать налогов больше, чем абсолютно необходимо, – значит заниматься узаконенным грабежом».
В зарубежных законодательствах произвольное взимание налогов нередко рассматривается как преступление против собственности граждан. «Любое взимание средств – прямое или косвенное, не утвержденное действующими законами – в каком бы виде и для какого бы назначения они ни взимались, категорически запрещается под страхом привлечения к ответственности служащих, взимающих эти средства», – говорится в ст. 1 французского Закона о финансах{340}.
19.4.2. Правонарушения против исполнения налогового обязательства
Основная обязанность налогоплательщика – полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уплаты налогов различны и по отношению к каждому конкретному налогу специфичны.
Уклонения от уплаты налогов – наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений и преступлений. Суть этих правонарушений и преступлений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная вредность административно наказуемого и общественная опасность уголовно наказуемого уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту его дефицита. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом компенсируется другими налогоплательщиками: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.
Существуют различные причины, побуждающие налогоплательщика уклониться от налога. П.М. Годме выделяет моральные, политические, экономические и технические причины{341}.
Ослаблению моральных критериев в отношениях налогоплательщика и государства нередко способствует законодатель. Налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам законодательства – всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает их престиж и авторитет. Кроме того, в случае установления высокой ставки налога налогоплательщик воспринимает ее как выражение подавления и считает себя вправе ей сопротивляться. Эти обстоятельства приводят к тому, что «для многих украсть у казны не значит украсть»{342}.
Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции.
Политические причины уклонения от налога связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит социальную и экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, уклонением от уплаты налогов оказывают определенное противодействие намерениям государства.
Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, служат определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и меньше размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.
Другая сторона этой проблемы состоит в том, что чем хуже экономическое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения. Во-первых, выполнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение субъекта вплоть до критического. Уклонение от налогообложения может рассматриваться налогоплательщиком как единственный шанс выжить. Во-вторых, хотя применение санкций к экономически слабому субъекту может и разорить его, все же угроза потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при этом лишается реальных перспектив.
Существенно возрастает практика уклонения от налогообложения в периоды экономических спадов, что объясняется не только ухудшением материального положения налогоплательщиков, но и потребителей их продукции (работ, услуг), в результате чего сокращается возможность переложения налога повышением отпускных цен.
«Налоговое законодательство создало больше преступников, чем любой другой законодательный акт».
Технические причины уклонения от налогообложения связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа.
К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие – избежание налога (налоговое планирование).
Налоговое планирование – законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
Налоговое планирование – законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
Законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов{343}.
Административная ответственность предусмотрена ст. 122 НК РФ, ст. 16.22 КоАП РФ. В соответствии со ст. 122 НК РФ она наступает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В статье 16.22 КоАП РФ установлена административная ответственность для граждан, организаций и их должностных лиц за невнесение в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Законодатель не выделил в отдельные составы нарушения, приводящие к неуплате налога, но различающиеся способом совершения. Такой подход можно объяснить задачей максимально упростить законодательство. Однако это приводит к нарушениям принципов юридической ответственности и прежде всего принципов дифференциации, соразмерности, определенности.
Так, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате арифметической ошибки в расчете налога или неправильного применения ставки налога легко выявляется при камеральной проверке и не требует применения к нарушителю серьезных мер воздействия.
Занижение налоговой базы может быть выявлено только при выездной проверке должностными лицами налогового органа. Санкции за это нарушение должны быть строже.
Совершенно недопустимо указание на «другие неправомерные действия», приводящие к применению наказаний (наложению взысканий). Такие нечеткие формулировки – угроза произвольного расширения круга наказуемых поступков, нарушения законности при разрешении споров о налогообложении.
Более строгие санкции за неуплату или неполную уплату налога установлены только в зависимости от формы вины. Штраф удваивается в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате умышленных деяний (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Форма вины существенна и при решении вопроса о виде ответственности. Умышленное уклонение от уплаты налога при определенных условиях может расцениваться как налоговое преступление. Административная ответственность за неуплату или неполную уплату налога наступает для физических лиц лишь в том случае, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.
Поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками с учетом отмеченной Конституционным Судом РФ многостадийности процесса уплаты налогов в бюджет и участия разных субъектов в исполнении налогового обязательства на различных его стадиях{344}. Значение налогового обязательства в многостадийном процессе уплаты налога в бюджет обеспечивает возможность перемены лиц в указанном обязательстве. С момента удержания налога налоговым агентом налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством налогового агента. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к налоговому агенту. С момента представления налогоплательщиком платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка на его счете налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством банка. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к банку, если только не будет доказано недобросовестное поведение налогоплательщика по использованию схем уклонения от уплаты налогов с участием банка.
Таким образом, помимо налогоплательщика существуют и другие лица, которые принимают непосредственное участие в процессе начисления, сбора и перечисления в бюджет налогов. Это налоговые агенты, а также юридические лица, ведущие расчетно-кассовое исполнение доходной части бюджетов (банки). Как показывает практика, далеко не всегда эти участники налоговых отношений строго придерживаются требований законодательства. Допускаемые ими правонарушения серьезны и требуют установления специальных мер ответственности.
Налоговые органы выявили многочисленные факты задержки банками исполнения платежных поручений на уплату налогов предприятий и граждан. Соответствующие суммы списывались банками со счетов налогоплательщиков, но не перечислялись на бюджетные счета, а использовались в качестве кредитных ресурсов. Так же некоторые банки поступали и с платежными требованиями налоговых органов о списании в бесспорном порядке со счета налогоплательщика сумм недоимок. Такая практика, безусловно, незаконна.
НК РФ установил ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных кодексом на банки (ст. 86). О важности установления такой ответственности свидетельствует отдельная глава кодекса (гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»), а ответственности должностных лиц банков за необеспечение надлежащего исполнения возложенных на банки обязанностей посвящены ст. 15.7–15.9, ч. 2 ст. 15.10 КоАП РФ.
Статьей 133 НК РФ установлена ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента перечислить сумму налога или сбора, а ст. 135 НК РФ – за неправомерное неисполнение банком в установленный кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пеней и штрафа. В обоих случаях с нарушителя взыскиваются штрафные проценты, т. е. налоговая санкция в виде штрафа, определенного в процентах (в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2 % за каждый день просрочки). Административная ответственность должностных лиц банков за аналогичные правонарушения предусмотрена в ст. 15.8 КоАП РФ.
Ответственность применяется, если банком не перечислены средства при наличии их на счете налогоплательщика. Однако обнаружились факты, когда банки не зачисляли поступившие в пользу клиента средства на его счет, а без зачисления переводили их по указанным клиентом адресам. При этом оставались неисполненными инкассовые поручения налоговых органов о взыскании недоимок.
Во избежание таких нарушений НК РФ установил ответственность за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, если в банке находится инкассовое поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ).
Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
19.4.3. Правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков
Никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия прежде всего – производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики. Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу – бизнес. Это правило должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и на уровне практической реализации налогового законодательства. Еще А. Смит в качестве одного из ключевых требований к системе налогов выдвинул необременительность уплаты налогов.
«Хуже налогов может быть только одно – когда не с чего платить налоги».
Ряд правонарушений против прав и свобод относится к числу должностных (например, злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномочий и др.). Но есть и специфические правонарушения, которые целесообразно выделить в отдельные составы.
Налоговый кодекс РФ достаточно подробно регулирует процедуры налогового контроля, устанавливает ограничения вмешательства налоговых органов в производственную деятельность и личную жизнь налогоплательщиков. В частности, п. 1 ст. 103 НК РФ определено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Пункт 4 ст. 102 НК РФ устанавливает, что разглашение должностными лицами налоговых органов сведений, составляющих налоговую тайну, влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Если законодатели сочли необходимым установить в НК РФ ответственность свидетелей, экспертов и переводчиков (ст. 128, 129 НК РФ), то необходимость установления ответственности должностных лиц за невыполнение предусмотренных кодексом обязанностей очевидна. Поэтому необходимо было бы предусмотреть ответственность за:
– незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика, т. е. незаконный отказ должностным лицом налогового органа в постановке на налоговый учет, незаконное приостановление операций налогоплательщика по счетам в банках или иных кредитных учреждениях или незаконное наложение ареста на имущество налогоплательщика, а также незаконное проведение должностным лицом налогового органа контрольных действий приемами и способами, существенно затрудняющими выполнение налогоплательщиком его обычных деловых операций, незаконное требование к расширению видов и объемов учетных действий и отчетных документов;
– отказ от консультирования или непредставление консультаций, т. е. отказ должностного лица финансового или налогового органа предоставить налогоплательщику или другому участнику налоговых отношений бесплатную письменную информацию о порядке и условиях налогообложения, о его правах и обязанностях либо непредоставление такой информации в установленный срок;
– разглашение налоговой тайны, т. е. незаконное использование или передача другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну, ставших известными должностному лицу налогового органа или иному лицу в связи с выполнением им своих профессиональных или должностных обязанностей.
19.4.4. Правонарушения против системы гарантий исполнения обязанностей и реализации прав налогоплательщиков
Выполнение налогоплательщиком обязанностей уплаты налогов гарантируется не только установлением ответственности за нарушения налогового законодательства, но и системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений. Это специальные требования к учету налогоплательщиков, к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять декларацию о расходах и имуществе и т. п. Выполнение этих обязанностей также должно обеспечиваться мерами ответственности.
Из предусмотренных НК РФ и КоАП РФ составов правонарушений к указанной группе можно отнести следующие:
– Нарушение налогоплательщиком и должностным лицом организации-налогоплательщика установленного законом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 116 НК РФ; ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ). Эти сроки определены ст. 83 НК РФ.
– Уклонение от постановки на учет в налоговом органе, т. е. ведение организацией или предпринимателем деятельности без постановки на налоговый учет, ответственность за которое установлена для налогоплательщиков в п. 2 ст. 116 НК РФ, а для должностных лиц организаций-налогоплательщиков – в ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ. Не исключены случаи уклонения от постановки на учет как способа уклонения от уплаты налогов. При таких обстоятельствах ответственность должна наступать за уклонение от уплаты налогов. Одновременное применение мер ответственности и за действие (уклонение от регистрации), и за результат этого действия (неуплата налогов) неправомерно, так как никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
– Нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ). Ответственность установлена за нарушение налогоплательщиками и должностными лицами организаций-налогоплательщиков обязанности в семидневный срок со дня открытия или закрытия счета в банке или иной кредитной организации сообщить об этом налоговому органу (п. 2 ст. 23 НК РФ).
Весьма близки к налоговым нарушения требований законодательства, регулирующего наличное денежное обращение. Необходимо учитывать, что одна из задач введения ограничений на операции с наличностью – воспрепятствование уклонению от налогообложения. Типичные нарушения таких ограничений – незаконные расчеты, т. е. расчеты наличными денежными средствами с нарушением установленных законом ограничений, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога; нарушение кассовой дисциплины, т. е. нарушение установленного законом порядка оприходования, хранения и использования наличных денежных средств, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога. Административная ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций установлена для организаций и их должностных лиц (руководителей, главных бухгалтеров) в ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ.
Помимо указанных составов, выполнение обязанностей налогоплательщиков должно гарантироваться посредством установления санкций для прочих участников налоговых отношений, нарушающих требования НК РФ.
Так, выполнение лицом обязанности представлять налоговому органу документы, содержащие сведения о другом налогоплательщике, должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации о налогоплательщике, т. е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, касающихся третьего лица-налогоплательщика, если обязанность представлять такие документы определена законом; ответственности за уклонение от представления информации о налогоплательщике, т. е. за умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о представлении документов, касающихся третьего лица-налогоплательщика, или отказ представить такие документы либо представление заведомо недостоверных сведений.
Ответственность за такие действия установлена для организаций ст. 126 НК РФ, а для физических лиц – ст. 15.6 КоАП РФ. Ответственность банков за непредставление информации определена в ст. 135.1 НК РФ.
Полное и своевременное выполнение налогоплательщиком своих обязанностей зависит и от государственных органов, иных лиц, которые в силу требований НК РФ должны предоставлять налоговым инспекциям информацию, существенную для налогообложения. Так, согласно ст. 85 НК РФ органы, регистрирующие организации и физических лиц-предпринимателей, обязаны в установленный срок сообщать налоговым органам о всех зарегистрированных лицах. Органы, учитывающие и регистрирующие недвижимое имущество, подлежащее налогообложению, обязаны информировать налоговые инспекции о фактах регистрации такого имущества и о его владельцах. Нотариальные органы обязаны ставить в известность налоговые инспекции о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения.
Выполнение этих требований должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т. е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, фиксирующих юридические факты, служащие основанием для привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.
Отдельный состав – уклонение от представления информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т. е. умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о предоставлении документов, фиксирующих юридические факты, в качестве основания привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.
Налоговый кодекс РФ в ст. 129.1 установил ответственность указанных выше лиц за неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение сведений налоговому органу. Вместе с тем в ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за аналогичное правонарушение, а также за представление в налоговые органы сведений в неполном объеме или в искаженном виде.
К ряду лиц налоговое законодательство предъявляет требования воздержаться от совершения юридически значимых действий в отношении налогоплательщика без подтверждения им определенных фактов, значимых для налогообложения.
Например, ст. 86 НК РФ позволяет банкам открывать счета организациям, предпринимателям, нотариусам, частным детективам и охранникам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Поэтому в ч. 1 ст. 132 НК РФ установлена ответственность банков, а в ч. 1 ст. 15.7 КоАП РФ – их должностных лиц за нарушение указанного правила. Систематическое нарушение такого требования может повлечь и применение мер принуждения, предусмотренных законодательством о банковской деятельности, например отзыв лицензии.
Аналогичные требования содержались и в законах о конкретных налогах и сборах. Например, Закон РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-I «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (ныне не действующий) устанавливал, что лица, проживающие за пределами Российской Федерации, уплачивают налог до получения ими документа о праве собственности на имущество. Выдача такого документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускалась. Нотариальные органы были обязаны затребовать у клиента квитанцию и сделать запись об уплате налога. Однако налоговым законодательством не была установлена ответственность за нарушение этого правила. Поэтому такое нарушение могло повлечь только те последствия, которые предусмотрены законодательством о нотариате.
Несмотря на то, что закон не действует, было бы целесообразно для других случаев установить в НК РФ ответственность за незаконную выдачу документа, т. е. выдачу документа, имеющего юридическое значение, с нарушением установленного законом требования проверить факт предварительной уплаты налога лицом, получающим документ, если эти действия не могут квалифицироваться как соучастие в уклонении от уплаты налога.
19.4.5. Правонарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете бухгалтерский (финансовый) учет лежит в основе налогового учета, которым определяются необходимые показатели и данные для составления деклараций, расчетов и других отчетных документов. В основе налогового учета лежит расчетный метод, использующий данные бухгалтерского учета, не связанный с операциями на его счетах.
Цели бухгалтерского учета шире, нежели формирование данных для составления налоговой отчетности. Но в законе нет конкретных составов правонарушений в области бухгалтерского учета. Этот пробел в определенной степени ликвидирован НК РФ и КоАП РФ, которые установили ответственность за те нарушения в области бухгалтерского учета, которые влияют на выполнение налогоплательщиком его обязанностей.
Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, других объектов налогообложения. Под таким нарушением кодекс понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщиков.
Таким образом, использованное в НК РФ понятие «грубое нарушение правил учета» объемлет как нарушение порядка организации бухгалтерского и налогового учета (т. е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского и в регистрах налогового учета проводимых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского и налогового учета), так и нарушение порядка ведения учета (т. е. нарушение правил отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах и в налоговых регистрах), нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского и налогового учета (т. е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов, первичных, аналитических и отчетных документов налогового учета), нарушение порядка составления отчетности.
Размер санкций за эти правонарушения зависит от повторяемости деяний и их последствий.
В статье 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность для должностных лиц организаций за грубое нарушение ими правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов. В этой статье под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
– занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 % вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
– искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
Конечно, по смыслу названной статьи ответственность установлена не за само нарушение правил составления декларации, а за представление в налоговый орган декларации, составленной с нарушением правил.
Наказуемо также нарушение срока представления налогоплательщиком налоговой декларации. В зависимости от длительности может выделяться простой и квалифицированный пропуски срока, которые можно назвать уклонением от представления декларации. Квалифицированный пропуск означает непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение определенного длительного срока. В этом случае устанавливается более высокий штраф.
Статьей 15.5 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц организаций за нарушение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета организации. Состав административного правонарушения един, так же как и санкция за его совершение, поэтому ответственность должностного лица организации по КоАП РФ не дифференцирована в зависимости от срока непредставления налоговой декларации в налоговый орган в отличие от ответственности по НК РФ.
19.4.6. Правонарушения против контрольных функций налоговых органов
Наличие действенной системы контроля за соблюдением налогового законодательства – это непременное условие функционирования налоговой системы. Любые незаконные противодействия налоговым органам, ведущим контроль за соблюдением налогового законодательства, представляют серьезную угрозу для налоговой системы и требуют соответствующей реакции. Субъектами таких правонарушений выступают непосредственно налогоплательщики и налоговые агенты (составы, имеющие отношение к контролю, но адресованные другим лицам (например, несвоевременное представление информации о налогоплательщике), помещены в другие параграфы главы 19).
В части 1 ст. 19.4 КоАП РФ предусмотрена общая норма административной ответственности граждан и должностных лиц организаций за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа государственного надзора (контроля). В соответствии с этой нормой КоАП РФ за любое неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа при проведении налогового контроля к гражданам и должностным лицам применяются меры административного наказания в виде предупреждения или административного штрафа. НК РФ и КоАП РФ установлена также ответственность и за противодействия, которые налогоплательщик или налоговый агент и их должностные лица могут оказать должностным лицам налоговых органов при проведении ими документальной проверки. Наказуемы непредставление в установленный срок либо отказ от представления налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы, таможенные органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, для налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде (п. 1 ст. 126 НК РФ; ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Противодействия законным действиям налоговых органов могут быть выражены в различных формах:
– воспрепятствование контрольным действиям, т. е. умышленное создание должностными лицами организаций или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, условий, существенно затрудняющих или делающих невозможным проведение по постановлению налогового органа мер документального или фактического контроля;
– неповиновение законному требованию или распоряжению должностного лица налогового органа, т. е. длительное невыполнение или ненадлежащее выполнение законного требования или распоряжения должностного лица налогового органа об устранении или предотвращении нарушений налогового законодательства, если эти действия не могут быть квалифицированы как иные нарушения налогового законодательства;
– оскорбление должностного лица налогового органа, т. е. публичное оскорбление должностного лица налогового органа в связи с исполнением им служебных обязанностей, если эти действия не влекут уголовной ответственности;
– насилие или угроза применением насилия или повреждением имущества должностного лица налогового органа (а равно его близких), выполняющего возложенные на него законом обязанности, в целях воспрепятствования его законной деятельности, или принуждения к изменению ее характера, или из мести за выполнение служебного долга, если эти действия не влекут уголовной ответственности;
– незаконное воздействие или вмешательство, т. е. неправомерное воздействие в какой бы то ни было форме на должностное лицо налогового органа с целью воспрепятствовать выполнению им контрольных действий либо повлиять на принимаемое им решение, если эти действия не могут квалифицироваться как иное правонарушение и/или не влекут уголовной ответственности. Ответственность за подобные действия установлена в ст. 19.4.1 КоАП РФ «Воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора)».