Налоговое право: Учебник для вузов — страница 20 из 28

Уголовная ответственность за налоговые преступления

20.1. Исторический обзор квалификации обманных деяний в налоговой сфере как преступлений

Налоги играли ведущую роль в крушении великих империй, которые казались незыблемыми. Некоторые исследователи считают, что далеко не последнее значение в крахе Рима имело уклонение от налогов{345}. В условиях натиска варваров требовалась мощная боеспособная армия, которая могла содержаться только на государственные средства. При Диоклетиане{346} армия Рима, по разным оценкам, насчитывала до 500 000 человек (с учетом вспомогательных войск, так называемых векселлариев). Финансовые ресурсы неумолимо сокращались. Основную долю государственных доходов давал поземельный налог, взимание которого упорядочилось еще со времен Августа{347}. Были проведены обмеры каждой городской общины с ее земельными угодьями, составлены кадастры по каждому городу, содержавшие данные о землевладельцах, каждый житель был обязан в определенный день представить властям общины свою декларацию. Средняя ставка налога составляла одну десятую доходов с земельного участка, которые определялись исходя из его характеристик. Применялись и особые формы налогообложения, например налог на количество фруктовых деревьев, включая виноградные лозы. Разумеется, чем плодороднее, благоприятнее для обработки были земли, тем больше была сумма налога.

Землевладельцы противостояли фискальным интересам – давали взятки, и в результате с вполне плодородных земель, которые на бумаге выглядели бесплодной пустыней, платили жалкие гроши.

В первом из рассмотренных примеров уклонение происходило искажением объекта налогообложения (недостоверного описания свойств, определяющих размер налоговой обязанности) в данных отчетности; второй пример иллюстрирует использование не по назначению льгот, предоставленных отдельным категориям налогоплательщиков.

Другим способом уклонения от налогов стало массовое «исчезновение налогоплательщиков». Мелкие производители изнемогали под налоговым бременем, но крупные хозяйства (виллы) часто получали освобождение от налогов. Земледельцы, ремесленники переселялись на территорию этих хозяйств, где могли торговать, не опасаясь преследования чиновников. При этом взносы в казну они не уплачивали.

Система поземельного налогообложения была унаследована и арабским халифатом. В странах, где восторжествовал ислам, довольно быстро появился специфический способ налогового уклонения – передача земли в так называемый вакуф (вакиф, вакф). С юридической точки зрения такая передача представляла собой пожертвование земли в пользу религиозных заведений (мечетей, медресе). Вакуфные земли, как посвященные Богу, от налогообложения освобождались. При этом одна из разновидностей вакуфа (так называемый обычный вакуф, или вакфалет) предполагала сохранение за жертвователем права на получение части дохода от переданного имущества{348}. Многие состоятельные землевладельцы быстро оценили выгоды такого положения дел и охотно раздавали свои земли в вакуфы, оставаясь их фактическими владельцами и получая при этом существенную налоговую экономию. В XIX в., по некоторым оценкам, вакуфами было до 30 % всех земель Османской империи. Любопытно, что в Российской империи вакуфы также имели налоговый иммунитет, но правительство старалось бороться с их ростом. В соответствии с «Положением о башкирах» от 14 мая 1863 г. земли могли быть отданы в вакуф только с особого разрешения губернских правлений, иногда с согласия императора.

Уклонение от налогов фиктивной передачей земель в вакуфы – яркий пример незаконного использования налоговых льгот, связанных с объектом налогообложения.

К востоку от халифата борьба с налоговыми уклонистами была поставлена на прочную юридическую основу с дальних времен. Анализ правовых памятников Китая свидетельствует не только о высоком уровне мастерства древних законодателей, но и о развитом воображении тех, кто старался сэкономить за счет государства.

Согласно ст. 380 Уголовного уложения династии Тан (принято в 653 г.), относящейся к разделу «Мошенничества и подлоги», было установлено наказание «всякому, кто обманом освободил себя от налогов и вывел из-под повинностей, равно как обманом сказался умершим, а также кто обманом удалил свое имя из списков гун, юэ или цзаху»{349}.

Наиболее опасными китайский законодатель считал деяния, связанные со специальными счетами, которые используются для возмещения НДС при экспортных операциях. Например, согласно ст. 205 УК КНР за выпуск фальсифицированных специальных счетов, если это было связано с хищением особенно крупных сумм или принесло ущерб национальным интересам, предусмотрена смертная казнь с конфискацией имущества. Такая же ответственность была установлена за кражу или получение обманом специальных счетов (ст. 210 УК КНР). Однако 25 февраля 2011 г. на 19-й сессии Постоянного комитета Всекитайского собрания народных представителей в УК были внесены поправки, отменяющие смертную казнь за экономические преступления, за исключением «весьма незначительного числа лиц, совершивших вопиющие преступления».

Анализ Уложения Тан свидетельствует, что древние китайцы, чтобы не платить императорской казне, шли на хитрости:

– представляли ложные сведения о своем пребывании в плену у «варваров» (это давало право на освобождение от налога на срок до пяти лет, в зависимости от срока плена);

– подделывали свидетельства о своей смерти (выбывая тем самым из списка налогоплательщиков);

– необоснованно исключали из категорий населения, на которых возлагались государственные повинности (например, гун были работниками императорских мастерских).

Такой подход вполне современен. Способы уклонения, приведенные в Уложении династии Тан, связаны с использованием налоговых льгот, а также с сокрытием объекта налогообложения (предоставление сведений о фактах, влекущих прекращение налоговой обязанности, хотя такая обязанность имелась).

Со временем на историческую сцену взошли новые империи, но проблема обеспечения взимания налогов сохранилась.

В 1601 г. в Англии был принят Закон о бедных (The Poor Law Act 1601), в соответствии с которым на жителей каждого прихода возлагалась обязанность уплаты обязательных взносов на поддержание нищих. Размер взносов зависел от стоимости имущества плательщика, которое должно было предъявляться специальным чиновникам, дававшим ему свою оценку.

В законе были предусмотрены специальные нормы, по которым на тех, кто избежал предъявления на собрании своего лучшего имущества и больших ценностей сокрытием, злым умыслом, расположением к себе каких-либо лиц, а также тех, кто не пришел на очередное собрание для удостоверения имущества и ценностей, налагался значительный штраф. Более того, специальные санкции устанавливались для эксперта по оценке недвижимого имущества, который проявит «аффективное, развращенное или пристрастное поведение». Именно «аффективное» (от английского affected – «подчиненный», «находящийся под воздействием») поведение перекликается с «расположением к себе каких-либо лиц», которое признается способом налогового уклонения.

Наиболее важная черта английского закона – комплексный подход его авторов к собираемости налога.

Всего же в законе было предусмотрено много налоговых правонарушений: уклонение от уплаты налогов, укрывательство имущества, просрочка платежа, несвоевременное внесение должностными лицами собранных денег в казну, злоупотребление служебным положением сборщиками, недостоверная оценка и опись имущества, взяточничество, лжесвидетельство, неприменение налоговыми органами должных мер взыскания к неплательщикам.

Было продемонстрировано этим законом понимание, что в процессе участвуют две стороны – плательщик и сборщик и обе в равной степени могут представлять собой угрозу для бюджета. За сокрытие имущества налагался штраф в 5 фунтов, а за «аффективное поведение» оценщика – 10 фунтов. Это свидетельствует о том, что власти хорошо сознавали, кто из них более опасен.

В настоящее время в США действуют жесткие налоговые режимы. Интересная особенность – в США налоги могут налагаться даже на преступные доходы. Самый известный пример – дело гангстера Альфонсо Габриэля Капоне.

Такая практика сохраняется и в настоящее время. Когда сотрудник ЦРУ Олдрич Эймс, завербованный КГБ СССР, был осужден в 1994 г., в числе прочих пунктов обвинения фигурировала неуплата налога с вознаграждения, полученного за переданную информацию об американской агентурной сети.

В начале ХХ в. европейская правовая мысль сформировала окончательный подход к налоговому преступлению как к обманному деянию, смысл которого заключается в дезинформировании налоговых органов, в результате чего у них не возникает юридических оснований взыскивать с виновного лица обязательные платежи.

Мир изменился после Первой мировой войны, и страны были вынуждены менять свое законодательство. К их числу относится и Германия, где в конце 1920-х гг. проводились радикальные реформы, связанные с изменением общественного строя (переход от империи к Веймарской республике). Весьма интересны результаты, к которым пришли немецкие законодатели в сфере противодействия налоговым преступлениям. Имперское положение о взимании налогов, сборов и пошлин (Reichsabgabenordnung), вступавшее в силу в 1919 г. предусматривало следующие виды налоговых правонарушений (§ 359):

– умышленное уменьшение налоговых поступлений в бюджет государства;

– использование вещи, для которой установлено освобождение от налога или его уменьшение, в целях, когда она теряет право на налоговую льготу;

– получение незаконной налоговой льготы с помощью обмана;

– обход таможни.

Альфонсо габриэль Капоне (17 января 1899 г. – 25 января 1947 г.)

Альфонсо Габриэль Капоне (17 января 1899 г. – 25 января 1947 г.) – американский гангстер, действовавший в 1920–1930-х гг. на территории Чикаго.

Он рос в семье, где было 9 детей, и достаточно рано проявлял антисоциальные наклонности. Школу ему пришлось бросить в шестом классе, поскольку в ответ на пощечину учительницы сам ударил ее. В 26 лет он был назначен преемником лидера итальянской этнической преступности Джованни (Джонни) Торрио, и под его началом находилось около 1000 вооруженных бойцов. В ходе войны, развернутой против ирландских и еврейских преступных групп с 1924 по 1929 г., ими было убито около 500 человек. Несмотря на то что причастность Капоне ко многим убийствам ни для кого не была секретом, привлечь его к ответственности сотрудникам полиции и ФБР не удавалось. Тогда за дело взялся министр финансов Э. Мэллон. Он, скорее всего, знал о деле, которое рассматривалось в 1927 г. в Верховном суде США по поводу одного из контрабандистов спиртного. Серьезных доказательств преступной деятельности не было, хотя имущественное положение и банковский счет подсудимого явно не соответствовали его официальным доходам. Но суд неожиданно пришел к выводу, что налоговые законы не устанавливают исключения для доходов, полученных преступным путем, и их надо облагать в общем порядке. Подобную операцию предполагалось провести и в отношении Капоне. Главным в ее осуществлении стал Фрэнк Уилсон (Frank Wilson), сотрудник отдела расследований Государственного казначейства (ему приписывается изобретение меченых купюр, которыми выплачивается выкуп вымогателям). Основным объектом его усилий стали бухгалтеры и финансисты преступного синдиката, которые могли располагать сведениями о его расходах и доходах. Огромным успехом стала вербовка одного из приближенных Капоне – Эдварда О‘Хара, который согласился сотрудничать в обмен на поступление его сына в престижное военное училище.

О работе Уилсона довольно быстро стало известно самому Капоне благодаря невероятной коррумпированности американской полиции, и он дал группе из пяти бандитов заказ на убийство агента. Нападение не состоялось благодаря вмешательству бывшего «дона» Джонни Торрио, отговорившего гангстера от излишне резких мер.

Благодаря этому Уилсон смог собрать сведения о расходах Капоне начиная с 1924 г., не забыв отметить торжественные дни рождения, дорогие рубашки, костюмы, поездки к морю и пр. Кроме того, удалось найти некоего Фреда Риза (Fred Ries), работавшего кассиром в одном из игорных домов Капоне, и Лесли Шамвея (Leslie Shumway), бывшего бухгалтера в одном из табачных магазинов. Однако, как установила экспертиза, именно почерком Шамвея были выполнены записи в доходно-расходной книге одного из подпольных казино. Эта книга была захвачена во время рейда, проведенного «разгневанными горожанами» (полиция упорно не хотела замечать деятельность игорных домов) еще в 1925 г. Самым ценным стало то, что в конце книги был составлен аккуратный итог с распределением полученных доходов между Капоне и его приближенными.

В апреле 1930 г. Капоне был вызван на допрос с участием Уилсона, в ходе которого от него потребовали назвать источники, за счет которых покрывались все эти расходы. Полученные ответы были сочтены крайне неубедительными, и дело было передано в суд. Всего сумма недоплаченных налогов определялась обвинением в 215 000 долл… – по тем временам сумма огромная.

17 октября 1931 г. Капоне был признан виновным в уклонении от налогов в 1925–1929 гг., а также отдельные нарушения «сухого закона» и осужден на 11 лет и уплату штрафа в 50 000 долл.

Вменить ему какие-либо корыстно-насильственные деяния так и не удалось.

Особенно важно, что по сложившейся в Германии традиции налоговые преступления рассматривались как разновидность мошенничества, в основе которого лежит обман. Такое поведение стало называться «налоговой нечестностью»{350}.

На протяжении 39 лет продолжался судебный процесс против легенды мирового кино Софи Лорен. В 1974 г. она подала налоговую декларацию, в которой не были указаны гонорары ее голливудских съемок. Причина была проста – эти гонорары должны были выплачиваться только в будущие периоды, и актриса не считала нужным платить налог с неполученных денег. Софи Лорен успела уехать из Италии и не была арестована. В 1982 г., когда она следовала транзитом из Швейцарии, ее задержали и поместили в следственный изолятор, откуда она вышла досрочно за примерное поведение. В 2006 г. налоговая секция римского суда признала факт уклонения, однако актриса обжаловала это решение, и в октябре 2013 г. кассационный суд окончательно снял с нее все обвинения. Через год Софи Лорен исполнялось 80 лет.

Знаковым моментом для этого понятия стало постановление 2-го сената Имперского суда от 11 октября 1926 г. В этом постановлении суд указал, что «недостаточно умышленной неуплаты налогов, дополнительно требуется наличие нечестного поведения, а именно – сокрытие своей обязанности уплаты налога с осознанием содеянного и с целью ввести налоговые органы в неведение о существовании или размере причитающегося налога»{351}. Концепция уклонения от налогов как обманного (мошеннического) акта получила официальное признание.

20.2. Становление российской системы уголовно-правового преследования нарушителей налогового законодательства

20.2.1. Борьба с уклонениями от уплаты налогов административными методами

Формирование налоговой системы в России имело свою специфику, что не могло не сказаться на особенностях уклонения от налогов.

Первоначально налог был формой эксплуатации определенной территории князем либо же формой платы за военную защиту, которая предоставлялась князем и его дружиной, а также за разрешение некоторых административных вопросов. Собирался этот налог неорганизованно, его размер ограничивался усмотрением князя. Уклонение от уплаты налогов (дани) возможно было в форме прямого сопротивления сборщикам податей.

Статья 37 «Русской правды» указывает на мытника как на свидетеля совершения сделки купли-продажи. С учетом того, что термин «мыто» обозначает торговый сбор еще в договоре князя Олега с Византией 911 г., логично предположить, что мытник присутствовал при сделке в целях определения суммы налога.

«Уставная грамота» князя Ростислава Смоленского (1150 г.) свидетельствует о том, что основная часть сборов с общин устанавливалась в виде твердой суммы. Однако были и платежи, размер которых заранее не устанавливался, – например, торговая пошлина. Но особого внимания заслуживает формулировка, регулирующая сбор дани с общин, – «а в тех погостех платит ктож свою дань и перемер истужници по силе, кто что мога»{352}. То есть для общины размер взноса устанавливался «сверху», а та уже проводила внутри себя раскладку взноса на своих членов, исходя из их имущественного положения. Это особенно важно понимать, поскольку такой принцип заложил основы финансового устройства российского государства вплоть до начала ХХ в. В условиях отсутствия системы отчетности и развитого бюрократического аппарата, с помощью которых можно было бы определить налоговую базу, такой уравнительный подход был единственным выходом. Соответственно, он практически полностью исключал возможность уклонения – в небольшой общине, где каждый человек был на виду, скрыть что-то было практически невозможно. Селяне следили друг за другом гораздо лучше налоговых органов, поскольку уменьшение раскладки на одного неизбежно влекло увеличение раскладки на другого.

Крупнейшей налоговой аферой в истории Великобритании считается дело руководителя Nissan UK Майкла Ханта. Начиная с 1976 г. на протяжении 16 лет он завышал транспортные расходы по доставке автомобилей из Японии в Британию. В результате прибыль от каждой проданной машины уменьшалась на 115 фунтов. «Излишки» через компании на Бермудских островах заводились на тайные счета в швейцарских банках. Общий объем налогов, которых не досчиталась казна, составил 97 млн фунтов стерлингов. Будучи приговоренным к восьмилетнему тюремному сроку, Хант быстро договорился с охраной, которая разрешила заключенному каждый день уходить на работу в «некую благотворительную организацию» – в тюрьме он только ночевал.

The Independent, 01 July 1993.

Раскладочный принцип налоговой повинности сводил на нет возможность индивидуального уклонения. Массовые «уклонения» случались в форме восстаний против злоупотреблений ханских сборщиков податей (например, восстание 1262 г., охватившее Владимир, Суздаль, Ростов).

Сохранился раскладочный принцип и после освобождения от ордынского ига. В 1490–1505 гг. в Московском царстве (включая присоединенные новгородские земли) была проведена «посошная опись», в ходе которой все земли и города были разделены на окладные единицы – сохи. Налоги взимались путем установлением определенной повинности в твердой сумме с сохи. Раскладочный принцип и коллективная ответственность членов сохи как окладной единицы остались в неприкосновенности.

Некий отход от этого принципа наметился только после Смутного времени, когда для пополнения опустевшей казны практически постоянно действующие Земские соборы один за другим вводили чрезвычайные налоги, прежде всего – «пятинные деньги». Они представляли собой 1/5 чистого годового дохода или взимались с оклада, который определяли на основании имущественного положения. Примечательно, что первоначально пятинные деньги платили только зажиточные горожане, но потом это правило распространили на посадские низы и на крестьян. Но пятинные деньги, в отличие от раскладного налогообложения, требовали хотя бы минимального учета, и вот тут властям пришлось столкнуться с налоговым уклонением. Посадские и уездные люди отказывались выдавать местным начальникам писцовых и платежных книг, ссылаясь на их гибель в ходе недавних катаклизмов. На местах деньги собирали или на основании данных прошлых лет, или руководствуясь результатами опросов местного духовенства, целовальников и даже крестьян{353}. Для восполнение недоимок на места направлялись специальные эмиссары, которые должны были установить величину собранных доходов, произведенных расходов, а также применить строгие меры к уклонистам. Но нормативного закрепления этим мерам дано не было, все ограничивалось приказной практикой.

В число уклонистов попали всемирно известные дизайнеры Доменико Дольче и Стефано Габбана. По версии обвинения, в 2004 г. они создали в Люксембурге компанию «Гадо», которой передали в управление права на бренды «Dolce&Gabbana» и «D&G». Однако фактически компания управлялась из Италии, платила налоги за рубежом, причем в ограниченном размере. Кроме того, налоговая полиция Италии решила, что права на бренды были переданы по цене существенно меньше рыночной. В 2013 г. суд приговорил обоих модельеров к одному году и восьми месяцам тюрьмы и штрафу в 500 000 евро. Бухгалтер Лучано Пателли (Luciano Patelli), разработавший схему и посоветовавший ее дизайнерам, приговорен к 20 месяцам лишения свободы.

В 1679 г. была проведена налоговая реформа, которая заменила посошное обложение на подворное. В 1678–1679 гг. проведена подворная перепись, в ходе которой были зафиксированы дворы с их обитателями. Но принцип обложения остался прежний: назначался средний подворный оклад подати по числу дворов, а раскладка на каждый двор выполнялась самими плательщиками. Тем не менее это позволило в значительной степени увеличить пахотные площади, поскольку это больше не влекло для земледельцев увеличения налогового гнета.

Эпоха петровских реформ вызвала колоссальное напряжение внутренних сил страны. Вновь создаваемая регулярная армия требовала огромных денег, которые не могла дать прежняя подворная система. К тому же оказалось, что при сокращении числа дворов количество населения росло. И тогда Петр I пришел к выводу, что единицей обложения должна стать «персона». Однако подушная система продолжала придерживаться раскладочного принципа. Было определено, сколько денег потребуется на содержание армии, в 1718 г. проведена перепись населения, и величина армейских расходов была разделена на количество «душ» – так получилась налоговая ставка. При этом в «ревизских сказках» не учитывалось духовенство и дворянство – они не относились к податному сословию. Подати собирались специальными комиссарами, которые были подконтрольны собранию помещиков, а в городах – магистратам. Кроме того, за комиссарами следили командиры полков, расквартированных в соответствующих местностях. В случае возникновения недоимок (они определялись как разница между ожидаемым и фактическим поступлением) налоги могли налагаться на губернаторов и воевод. В городах пошлину собирали гильдейские старосты, в деревнях – помещики и их приказчики (для государственных крестьян – выборные). При этом сохранялся принцип коллективной ответственности и круговой поруки. Установленная сумма раскладывалась на всех членов общины, и если налогоплательщик убегал, шел в рекруты или умирал, то его налоговая обязанность переходила на других членов общины до следующей ревизии.

Податное сословие сопротивлялось налоговому гнету, избирая для этого прямые и непрямые способы.

К прямым способам относились:

– Открытое сопротивление налоговым сборам, убийство лиц, собирающих подати.

– Бегство податного населения на окраины страны, где было много свободных земель, но отсутствовал государственный аппарат.

– Запись представителей податного сословия в служилое сословие (стрельцы, драгуны и пр.); служилые люди налогов не платили, и земельные участки стрельцов налогом не облагались. Дело дошло до запрета принимать на службу представителей податных сословий{354}.

– Переселение налогоплательщиков на «тарханные земли» (т. е. земли, освобожденные от налогообложения).

К непрямым способам относились:

– Фиктивная передача имущества (земли или двора) в заклад «беломестцам», т. е. категориям, освобожденным от обложения. Чаще всего в роли беломестцев выступали монастыри. Указом от 19 апреля 1645 г. было запрещено продавать, давать в заклад тяглые земли и дворы беломестцам{355}.

– Сокрытие окладных единиц. Особенно это явление было распространено в посадах, когда на время переписи обитатели домов собирались на одном дворе, а свои собственные дворы объявляли брошенными. Иногда между дворами убирали заборы и объявляли возникшую территорию одним двором. Помещики и вотчинники перед переписью увозили крестьян, занижая тем самым численность своих деревень, а земли, находившиеся под паром, объявляли пустырями. Зачастую правительственных писцов просто подкупали.

Сколько-нибудь развитого законодательства о налоговых преступлениях в России вплоть до начала XVIII в. так и не появилось. Государству требовалось собрать налоговые оклады, а для этого вполне хватало жесткого администрирования.

20.2.2. Уголовное преследование нарушителей налогового законодательства

Основной причиной, по которой раскладочный принцип налогообложения оказался столь устойчив в России, следует признать крайне низкий уровень ведения «отчетной документации» налогоплательщиками. Правительство не могло заставить даже дворян и духовенство, наиболее образованную часть общества, вести учет доходов, расходов и иных объектов налогообложения, не говоря уж о почти поголовно неграмотном крестьянстве. Оставалось только надеяться на писцовые книги, составляемые государственными служащими. Они были весьма далеки от идеала, но это было лучше, чем ничего.

Второй киевский князь, Игорь Старый, погиб в результате сбора дани с племени древлян. Изначально дань с них собирал один из воевод Игоря, конунг Свенельд. И дань эта была достаточно велика, поскольку ранее, в 913 г., древляне восстали и попытались сбросить зависимость от Киева. Во время сбора дани в 945 г. Игорь отправился в земли древлян за данью лично. Потерпев чувствительное поражение во время неудачного похода на Византию в 944 г., Игорь, скорее всего, нуждался в поправке своего состояния для закупки оружия, привлечения новых наемников в дружину и пр. Как бы то ни было, первоначально сбор дани проходил без серьезных инцидентов. Но уже на обратном пути Игорь, как повествует летопись, поддался на уговоры своих приближенных, ссылавшихся на богатство дружины Свенельда, которая, по их мнению, получала с древлян гораздо больше, чем Игорь. Значит, как утверждали они, у Игоря также имелась возможность произвести дополнительный сбор. Отпустив основную часть дружины в Киев, Игорь решил вернуться к древлянам. Логично будет предположить, что вместе с Игорем за новой данью отправились те дружинники, которые в наибольшей степени стремились к обогащению. Как бы то ни было, перевес сил оказался на стороне «налогоплательщиков». В стычке недалеко от древлянского центра Искоростень (ныне возле г. Коростень Житомирской области на Украине) отряд Игоря был уничтожен, а сам князь погиб.

Там, где налогообложение основывалось на данных, получаемых от подданных, правительство ничего хорошего не ждало. И, в общем-то, не особенно ошибалось.

Расчет пошлины, которая взималась при сделках купли-продажи имений, выполнялся на основании цены предмета договора, установленного сторонами. Такое положение наглядно иллюстрирует Указ о писании в крепостях настоящей цены имения (Санкт-Петербург, 29 июля 1752 г.). Указ гласит: «Если кто при письме крепостей продажному имению в цене, чтоб менее в казну платить, утаит, и о том донесено или усмотрено и по следствию обличено будет, за то как с продавца и с покупщика той утаенной цены, пошлины взыскивается вдвое без всякого послабления».

Проблема с получением от налогоплательщиков сведений об их налоговой базе так и не была полностью решена практически до последних дней Российской империи. Только 6 апреля 1916 г. был «высочайше утвержден» Закон о подоходном налоге. В соответствии с ним первые декларации подлежали подаче с 1 марта 1917 г., но это уже было неисполнимо.

Со временем состояние с отчетной документацией все же улучшалось, особенно на предприятиях. В 1845 г. вступает в силу «Уложение о наказаниях уголовных и исправительных». В нем был предусмотрен раздел VII «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны».

Составы раздела отражали промышленное развитие России и эволюцию налоговой доктрины.

Например, ст. 327 Уложения устанавливала уголовное наказание за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий».

Статья 328 вводила ответственность за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях, или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога, или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения».

Статья 598 предусматривала ответственность, «если владелец горнаго завода, в данныя ему от правительства шнуровыя книги для записки добываемых или выплавливаемых им металлов, запишет меньше, нежели их действительно добыто, или выплавлено, с намерением утаить остальное, или допустить также с умыслом, в ведении книг какой-либо иной подлог, то он за сие приговаривается…»

В этих формулировках просматривается взгляд на налоговые преступления как на обманные деяния. Законодатель устанавливает, что наказуемое уклонение от налога происходит дезинформированием налоговых органов, предоставлением им недостоверной информации.

С середины XIX в. российское законодательство начинает смотреть на налоговые преступления как на мошеннические деяния. Аналогичные процессы в то же самое время происходили и в Европе.

Это показывает, что российская правовая мысль шла в фарватере цивилизованных стран.

С середины XIX в. российское законодательство начинает смотреть на налоговые преступления как на мошеннические деяния. Аналогичные процессы в то же самое время шли и в Европе. Это показывает, что российская правовая мысль шла в фарватере цивилизованных стран.

Начиная с октября 1917 г. в стране с разрушенной экономикой выполнение или невыполнение повинностей (как финансовых, так и натуральных) приобретало особую государственную важность.

Декрет СНК «О взимании прямых налогов» от 30 ноября 1917 г. подтверждал взимание подоходного налога и иных налогов, установленных прежним законодательством. Пункт 2 декрета предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали, помимо мер, указанных в дореволюционном законе, также и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога, могли быть заключены в тюрьму на срок до пяти лет.

Крайне опасным признавался не только обман, заключавшийся в фальсификации отчетных данных, но и неуплата налога. Чрезвычайные условия заставляли идти на чрезвычайные меры, и недоимки были недопустимы.

Декретом СНК от 15 июля 1921 г. «Об ответственности за нарушение Декретов о натуральных налогах и обмене» вводилась уголовная ответственность за несдачу плательщиком причитающегося с него продовольственного или сырьевого налога, если было установлено отчуждение, сокрытие или прямой отказ от сдачи сельскохозяйственных продуктов или иные злостные действия неисправного плательщика. Документ продолжал логику Декрета от 30 ноября 1917 г., который считал равно преступными сокрытие облагаемого объекта и неуплату установленного налога.

В 1922 г. был принят первый советский Уголовный кодекс. Деяния, связанные с неисполнением обязательных экономических повинностей, кодекс относил к преступлениям против порядка управления. К ним относились: массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей (ст. 78), неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа денежных или натуральных налогов, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение (ст. 79), организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в том числе размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота (ст. 80), агитация и пропаганда, содержащие призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83), и др.

Следует обратить внимание, что антигосударственные деяния (агитация и пропаганда, направленная на уклонение от налогов, массовый отказ от выполнения общественно важных работ) сосуществовали в УК 1922 г. рядом с налоговой нормой о сокрытии облагаемых объектов.

Уголовный кодекс РСФСР, принятый Постановлением ВЦИКа от 22 ноября 1926 г. и введенный в действие с 1 января 1927 г., сохранил подход к налоговым преступлениям как посягательству на систему государственного управления. В него были включены следующие налоговые составы:

– массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей (ст. 59.5);

– неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию при наличии к тому возможности, если у лица ранее уже описывали имущество (ст. 60);

– организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62);

– сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (ст. 63);

– нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе (ст. 100).

Примечательно, что по ст. 59.5 отказ от уплаты налогов (не уклонение, а отказ) рассматривался наравне с отказом от несения иных повинностей. Государство не отличало обязанность уплаты налогов от обязанности участия в общественных работах и иных формах трудовой мобилизации населения. Организаторы могли лишиться свободы на срок не менее одного года с конфискацией, а рядовых участников могли отправить на принудительные работы на срок до одного года с взысканием повинностей в двойном размере.

Агитация с призывом к совершению преступлений, предусмотренных в ст. 59.5, влекла лишение свободы со строгой изоляцией на срок не менее одного года. Если агитация велась в условиях военного времени, то санкция устанавливалась в виде расстрела. Это было установлено ст. 59.6.

По статье 60 привлекаются к ответственности лица, которые могут уплатить налог, но упорно его не платят. Следует отметить, что статья относится только к окладному обложению, т. е. к такому обложению, от которого невозможно уклониться, предоставив недостоверные сведения.

Статья 62 – классический пример признания налогового мошенничества. Она не только направлена против фальсификации налоговых данных, но также свидетельствует о понимании законодателем особой опасности такого уклонения, если они совершаются организованной группой, когда руководителя прикрывает бухгалтер, бухгалтера – табельщик и пр. Но санкция за это преступление была меньше, чем за открытый отказ. Организаторов могли лишить свободы на срок не больше одного года, причем конфискация имущества была необязательна. Рядовые же участники отделывались штрафом не свыше двойного размера причитающихся платежей.

В СССР до начала 1960-х гг. неуплата налогов рассматривалась как посягательство на основы государственного управления.

Следует отметить, что нарушение «правил публичной отчетности» (ч. 2 ст. 187) относилось к хозяйственным преступлениям, и ответственность за него была не особенно тяжкой – принудительные работы на срок до трех месяцев или штраф 300 руб.

В СССР до начала 1960-х гг. неуплата налогов рассматривалась как посягательство на основы государственного управления. В СССР налоги считались формой повинности в общественных интересах. Уголовное преследование наступало как за «мошенническое» уклонение, так и за прямой отказ уплатить налог. Государство считало открытый отказ серьезным преступлением, поскольку он практически граничил с мятежом.

С начала 60-х гг. прошлого столетия в условиях, когда основным источником пополнения государственных финансов служила прибыль предприятий, находящихся в государственной собственности, налоги играли незначительную роль, поэтому уклонение от них не представляло серьезной общественной опасности. Более того, снижение налогов даже использовалось в пропагандистских целях, для демонстрации преимуществ советской экономической системы. Соответственно, не было необходимости уголовного преследования нарушителей налоговой дисциплины. Исключением был лишь предусмотренный среди иных государственных преступлений состав уклонения от уплаты налогов в военное время (ст. 82).

Но и тогда финансовые интересы государства имели правовую защиту. Вместо налоговых составов в УК РСФСР 1960 г. содержалась ст. 152.1, предусматривающая санкции за приписки и иные искажения отчетности о выполнении планов. Деяния, предусмотренные этой статьей, были во многих отношениях схожи с налоговыми преступлениями современного периода, особенно в том, что касается механизма совершения. Расследование этих преступлений было возложено на специализированное подразделение МВД по борьбе с хищениями социалистической собственности (БХСС). В ходе работы отделов БХСС был накоплен значительный опыт, который имеет определенную актуальность в том числе при расследовании налоговых преступлений.

В начале 1970-х гг. отношение к налогам несколько изменилось. Законодательство изменять не стали, однако Пленум Верховного Суда СССР в Постановлении от 11 июля 1972 г. № 4 «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» разъяснил в п. 20, что уклонение от уплаты налогов с использованием заведомо поддельных документов надо квалифицировать по ст. 94 УК РСФСР 1960 г. как причинение государству имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения. Это уже был состав, относящийся к числу преступлений против собственности, хотя и пользующейся в СССР особой государственной защитой.

Таким образом, советская судебная практика следовала общемировому подходу к налоговому уклонению, в основе которого кроется обман. То, что караться стали только «мошеннические» способы уклонения, окончательно свидетельствовало отход от концепции налогового преступления как антигосударственного акта.

Первый собственно налоговый состав – ст. 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах» – появился только в 1986 г.{356} Он был включен в главу УК РСФСР, посвященную хозяйственным преступлениям. Статьи об ответственности за налоговые преступления, напоминающие современные, были введены в Уголовный кодекс позже: ст. 162.2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» в 1992 г.{357}, а ст. 162.6 «Уклонение от уплаты таможенных платежей» – в 1994 г.{358} УК РФ 1996 г.{359} предусматривает две статьи за уклонение от уплаты налогов – уклонение от уплаты налогов гражданина (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 и ст. 194, устанавливающую ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица).

В этих статьях были, во-первых, своеобразные формулировки объективной стороны состава преступления, во-вторых – в ст. 198 было сделано примечание 2, что лицо, которое впервые привлекалось к уголовной ответственности по ст. 194, 198 или 199, могло освобождаться от ответственности, если соглашалось признать себя виновным и «возместить причиненный ущерб» (иначе говоря, заплатить недоимку по налогам). Своеобразие формулировки заключалось в том, что криминальным считалось уклонение от налогов непредоставлением декларации в тех случаях, когда это необходимо, и внесением в декларацию заведомо ложных данных, а также «иным способом», без каких-либо разъяснений. Таким образом, в уголовный закон была введена совершенно «размытая» норма, позволявшая трактовать его как угодно.

К руководителям предприятий, даже если их налоговые декларации были скрупулезно точны, но деньги по какой-то причине в бюджет не поступали (например, руководитель решил выплатить заработную плату рабочим), представители налоговой полиции предъявляли претензии, подкрепляя их возбуждением уголовного дела. Непоступление денег в бюджет рассматривалось как «иной способ», тем более что судебная практика именно в этом факте усматривала общественную опасность налоговых преступлений (об этом прямо говорилось в п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8). Руководителям прямо предлагалось изыскать деньги для уплаты недоимок любым способом, и в таком случае дело будет мгновенно закрыто.

Норма УК РФ была обжалована в КС РФ. В Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П Конституционный Суд РФ признал ее соответствующей Конституции, однако было ясно, что в прежнем виде уголовное законодательство функционировать не может.

Нормы уголовного права, устанавливающие ответственность за налоговые преступления, отражают отношение государства к налогам и налогоплательщикам, а также принципы работы налоговых органов.

В результате был принят Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», который весьма серьезно изменил положение. Прежде всего из способов совершения преступления был исключен «иной способ». В новой редакции состав ст. 199 УК РФ содержал четкие черты налогового мошенничества. Кроме того, Закон № 162-ФЗ ввел два новых состава – неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно проводиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2). Нельзя не признать, что появление этих составов вполне оправданно. Например, до этого при перечислении денежных средств в офшоры лицо, проводившее перечисление, могло не утруждать себя удержанием налога и при этом не подлежало ответственности по ст. 199 УК РФ – ведь оно ничего не исказило в своей налоговой декларации. Статья 199.2 направлена против недобросовестных налогоплательщиков, которые в предчувствии близкой проверки или иных административных мер со стороны государства начинают срочно «прятать» все ликвидные активы, оформляя фиктивные договоры купли-продажи, выдавая такие же фиктивные «займы» и пр. Обезопасив таким образом имущество, они спокойно встречают проверяющих – что бы они ни выявили, взыскать им будет нечего.

Было отменено «деятельное раскаяние», поскольку эту норму сочли чрезмерно коррупционной. Впрочем, Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. его ввели вновь, мотивируя это необходимостью дать предпринимателям последний шанс.

«Открытый отказ от уплаты налогов может носить характер налогового протеста (tax protest) или налогового сопротивления (tax resistance). Налоговые протестанты считают, что налоги платить не следует вообще, поскольку они несправедливы по своей природе. Налоговый протест мог носить форму политической акции, как это было. Например, участницы Женской лиги сопротивления налогам, созданной в Великобритании в 1909 г., примыкавшей к Лиге за свободу женщин, считали, что, отказываясь платить налоги, они тем самым выступают против дискриминации женщин. За время существования лиги в ней состояло около 220 женщин.

Налоговые сопротивленцы не отрицают необходимости и правомерности налогов, но не хотят отдавать свои деньги государству, поскольку оно, по их мнению, использует их крайне неэффективно. В США в 2005 г. некая Джулия «Бабочка» Хилл всю сумму своих налоговых обязательств перед федеральным бюджетом перечислила в фонды программ по защите окружающей среды, развития культуры, озеленения городов и др. Объясняя свой поступок в интервью журналистам, Д. Хилл пояснила, что не отказывается платить налоги, а просто перечисляет свои деньги туда, где они должны находиться, поскольку ФРС само этого не сделает».

(Г. Смит. «Интервью с джулией “бабочкой” хилл. часть I», the edge, 26 мая 2005 г.)

Нормы уголовного права, устанавливающие ответственность за налоговые преступления, отражают отношение государства к налогам и налогоплательщикам, а также принципы работы налоговых органов:

– если налог устанавливается раскладочным методом, опасность представляет только прямой отказ платить налог и меры ответственности направлены на то, чтоб не допустить сопротивление налоговому «администрированию»;

– если налог рассматривается как одна из повинностей граждан перед государством, то ответственность устанавливается за любую форму невыполнения такой повинности как за действия, направленные на подрыв системы государственного управления;

– когда налог рассматривается как взнос субъекта для государственных нужд, причем установленный в зависимости от объективных характеристик его деятельности, налоговые преступления начинают рассматриваться как мошенничество, направленное на налоговые органы с целью введения их в заблуждение и уменьшения своих обязательств перед страной.

20.3. Характеристика элементов состава налоговых преступлений

20.3.1. Объект преступления

Традиционно объектом налоговых преступлений предлагается считать финансовые интересы государства{360}. Однако объект – это те отношения, которые страдают от неправомерных действий преступника. Традиционная точка зрения неизбежно приводит к выводу, что процесс уплаты налога представляет собой нечто единое. Но это глубокое заблуждение. В процессе уплаты налога можно выделить следующие стадии:

– учет объекта налогообложения;

– информирование налоговых органов о размере объекта налогообложения и налоговых обязательств;

– фактическое внесение суммы налога в бюджет.

На стадии фактической уплаты налога в бюджет уклонение от налога также возможно. Но это, во-первых, противоречит принятой во всем мире концепции, согласно которой налоговое преступление рассматривается как обманное деяние; во-вторых, такая концепция имеет явные признаки подхода 20–30-х гг. прошлого века, рассматривавшего любую форму неуплаты налога как сопротивление государственной власти. В-третьих, общественная опасность лиц, не желающих платить задекларированные ими суммы налога, не столь уж велика.

При наличии необходимого объема информации о налоговых обязательствах налогоплательщика, которую можно получать в ходе выездных и камеральных проверок, финансовые органы имеют в своем распоряжении все необходимые инструменты, чтобы добиться внесения в бюджет недоимки по налогу. Для этого им предоставлено право бесспорного списания требуемых сумм с банковского счета, право ареста имущества и др. Необходимости в уголовном преследовании в такой ситуации не возникает. Если же субъект пытается скрыть имущество, за счет которого налог должен платиться, то это совсем иное преступление{361}.

Таким образом, лицо, которое представило в установленные сроки исчерпывающий объем сведений о своей задолженности перед бюджетом, не может представлять большой общественной опасности. По сути, оно не совершает уклонения от налогов. Его действия можно скорее оценить как политический протест. Но чаще такой выбор определен кризисным состоянием финансов налогоплательщика и экономической необходимостью направить средства на иные нужды.

Если лицо умышленно скрывает от налоговых органов необходимую информацию об облагаемом объекте, то у него возникает возможность уклониться от обязательных платежей. Поэтому его действия достаточно опасны, чтобы их можно было рассматривать как уголовно наказуемое деяние. Следует иметь в виду, что ущерб финансовым интересам государства – это лишь опосредованное следствие его действий. В первую очередь от действий виновного нарушается работа налоговых органов, которые, не имея нужных сведений, не в состоянии выполнить возложенную на них функцию и проверить правильность исчисления и уплаты налогов.

Таким образом, объектом налоговых преступлений следует считать нормальное функционирование государственного органа, ведущего сбор обязательных платежей, а именно ту ее часть, которая связана с получением и обработкой данных хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также с принудительным взысканием налога.

Объектом налоговых преступлений следует признать деятельность налоговых органов, связанную с установлением индивидуальных обязательств налогоплательщика.

Объектом налоговых преступлений следует признать деятельность налоговых органов, связанную с установлением индивидуальных обязательств налогоплательщика.

20.3.2. Субъект преступления

С юридической точки зрения субъект налогового преступления должен обладать только правоспособностью. Но на практике это выглядит несколько сложнее.

За налоги, взимаемые с физических лиц, отвечать должен тот, на кого законом возложена обязанность подавать декларацию, т. е. лицо, получающее определенные виды доходов или обладающее определенным имуществом. Это, как правило, индивидуальные предприниматели, частные адвокаты и нотариусы, граждане, получившие выигрыши от участия в лотерее, продавшие свое имущество, владеющие недвижимостью и др.

За уклонение от налогов с юридических лиц к ответственности может быть привлечено как само юридическое лицо, так и его руководители. Институт уголовной ответственности компаний в РФ не предусмотрен. И это требует от правоприменителей тщательного выяснения роли каждого сотрудника корпорации в противоправной схеме. Напротив, в США достаточно, чтобы кто-либо из уполномоченных агентов компании предоставил в налоговый орган заведомо ложные данные, причем необязательно, чтобы он делал это непосредственно.

При установлении круга лиц, которые могут нести ответственность за уклонение налога с компаний, в него прежде всего попадают те, на кого возложена обязанность составления документов бухгалтерского учета и налоговой отчетности. За налоги, взимаемые с предприятий, ответственны, как правило, руководитель организации и ее главный бухгалтер.

Фактически в организациях ведение бухгалтерской и налоговой отчетности возложено на структурное подразделение – бухгалтерию. Именно его работники имеют дело с первичными документами, отражающими совершение тех или иных хозяйственных операций, причем каждый из них отвечает за определенный участок экономической деятельности. Руководитель предприятия и главный бухгалтер не в состоянии проконтролировать весь объем документации и имеют дело с опосредованными данными, прошедшими обработку в бухгалтерии, хотя они ставят свои подписи на налоговых декларациях. Поэтому, чтобы привлечь их к ответственности, необходимо доказать, в какой степени руководители предприятия были осведомлены о фактах хозяйственной деятельности и могли непосредственно проверять корректность их отражения в отчетности.

В США широкую известность получило дело компании Short Accountancy Corp., которая оказывала своим клиентам услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета. Прикрепленный к клиенту бухгалтер получал полномочия на подписание декларации, а сам директор определял для него, что и как туда надо вносить. При этом директор широко практиковал незаконные схемы минимизации налоговых платежей, тайно согласовывал их с клиентом, а потом давал указания ничего не подозревающему бухгалтеру. В результате бухгалтер, подписавший отчетность, не догадывался о ее недостоверности. Но когда Short Accountancy Corp. подверглась уголовному преследованию, этот аргумент не убедил суд. В приговоре было отмечено, что «умышленного характера действий должностного лица корпорации и действий бухгалтера по составлению и подписанию ложной декларации достаточно, чтобы установить намеренное нарушение законодательства со стороны корпорации»[15].

Следует иметь в виду, что лица, которые подписывают бухгалтерскую и налоговую отчетность предприятия, могут только номинально быть руководителями и фактически не принимают решений и не управляют деятельностью организации. Их назначение на ответственные должности имело целью защитить от ответственности фактических руководителей.

С учетом того, что к ответственности можно привлечь только лицо, в действиях которого усматриваются как объективная, так и субъективная стороны состава преступления, главный субъект преступления (не юридическое лицо) должен отвечать следующим критериям:

– обладать достоверной информацией о характеристиках объекта налогообложения или иметь доступ к соответствующим данным;

– иметь возможность формировать данные, отражаемые непосредственно в документах налоговой отчетности, либо иметь возможность давать обязывающие указания лицам, которые формируют такую отчетность;

– обладать правом подписи документов налоговой отчетности или давать обязательные указания лицам, которые таким правом обладают.

Право подписи документов налоговой отчетности – это существенное требование. Для налогов, взимаемых с юридического лица, предполагается, что нарушение было допущено коллективным субъектом, т. е. юридическим лицом. Согласно юридическому принципу, сформулированному в ч. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия которых обусловили совершение правонарушения. Этот принцип, как видно из дела Short Accountancy Corp., общепризнан. Но он требует, чтобы лица действительно были представителями организации, т. е. имели право выступать от ее имени в отношениях со сторонними субъектами, т. е. с налоговыми органами. При этом не важно, какую должность занимает виновный, – главное, чтобы он фактически соответствовал требуемым критериям.

Если помощник главного бухгалтера, отвечающий за формирование какого-либо участка налоговой отчетности, но не имеющий права подписывать ее в целом, самостоятельно, введя в заблуждение свое руководство, подделал показатели, что в результате привело к снижению платежей в бюджет, то его действия не следует квалифицировать как уклонение от уплаты налогов. Это злоупотребление полномочиями должностного лица в коммерческой организации. Ведь умысел на уклонение от уплаты налогов в данном случае отсутствует у тех должностных лиц, которые могут считаться выражающими «волю» коллективного налогоплательщика{362}. А делать таких людей заложниками злой воли отдельных служащих – недопустимо.

Иная ситуация складывается, когда помощник бухгалтера вносит недостоверные данные, подчиняясь указаниям сверху. Тот, кто дает такое указание, вполне может считаться выразителем воли компании. В этом случае уклонение от налогов присутствует, причем к его совершению причастны двое и более лиц. Институт соучастия вообще довольно характерен для преступлений экономической направленности, которые предполагают махинации с отчетностью. Соучастников условно можно разделить на основных и второстепенных.

Основные соучастники, как правило, материально заинтересованы в уклонении от уплаты налогов (хотя заинтересованность обычно косвенная), могут занимать посты руководителя предприятия, его заместителя, главного бухгалтера.

Второстепенные участники делятся на две группы – инициаторы замысла и те, кто отвечает за выполнение отдельных операций, за детальную разработку противозаконных схем. С уголовно-правовой точки зрения инициаторы считаются подстрекателями, а вторая группа – пособниками. Среди подстрекателей могут встречаться владельцы акционерного капитала, пособники – сотрудники самой организации или сторонние лица. Пособники действуют только в соответствии с указаниями или по поручению основных участников. Однако в любом случае эти лица должны осознавать противоправность своих действий или действий тех лиц, указания которых они выполняли. Если они не подозревали, что их используют, то они не должны нести ответственности. Такая ситуация в уголовном праве называется «посредственным причинением» («посредственным исполнением»), т. е. люди становятся орудиями в руках главного злоумышленника.

Особый интерес представляет привлечение к ответственности консультантов, которые, хотя и не отвечают за уплату налога физическим или юридическим лицом, содействуют совершению преступления своими советами, указывают оптимальные способы уклонения и сокрытия следов преступления. Практика показывает, что их преследование юридически корректно.

Таким образом, консультанты также вполне могут соучаствовать в совершении налогового уклонения в качестве пособника. Теоретически возможна даже роль подстрекателя. Но в любом случае консультанты должны четко понимать, что рекомендации, которые они дают клиенту, приведут к отражению в налоговой отчетности недостоверных данных.

Уклонение от уплаты налогов совершается тем физическим лицом, которое обязано подавать декларацию. Субъекты уклонения от уплаты налогов с организаций – должностные лица организации, которые уполномочены действовать от ее имени и могут считаться носителями ее воли как коллективного субъекта (или же те, кто дает им обязательные для исполнения указания). В действиях, направленных на уклонение от уплаты налогов, могут принимать участие второстепенные субъекты, выступающие как подстрекатели, если они помогают формировать умысел на совершение противоправного деяния, или как пособники, если они действовали согласно указаниям других участников, выполняя отдельные действия, связанные с достижением преступного результата.

Консультанты, подсказавшие способы незаконной минимизации налоговых платежей, также относятся к соучастниками преступления. Обычно их роль заключается в пособничестве, хотя не исключено и подстрекательство.

20.3.3. Субъективная сторона

В соответствии с российским уголовным законодательством по общему правилу преступление может быть только умышленным. Неосторожная форма вины возможна в случаях, специально установленных законодательством (ч. 2 ст. 24 УК РФ).

Очевидно, что уклонение от налогов может совершаться только умышленно. Различают прямой и косвенный умысел.

Виновное лицо может осознавать противоправность своих действий, предвидеть наступление противоправных последствий и сознательно желать их наступления. Это прямой умысел (ч. 2 ст. 25 УК РФ). Лицо может понимать противоправность своих действий и осознавать, к каким последствиям они могут привести, не желает, но сознательно допускает возможность их наступления (или относится к ним безразлично). Это косвенный умысел (ч. 3 ст. 25 УК РФ).

Ни у кого не вызывает сомнений, что прямой умысел при налоговом уклонении возможен. Иначе обстоит дело с косвенным умыслом.

Не секрет, что многие корпоративные лидеры готовы пойти на некоторое (а часто – весьма существенное) отступление от буквы и духа бухгалтерских правил ради повышения капитализации компании, увеличения дивидендов, курсу акций на бирже и др.

Уклонение от налогов может совершаться только умышленно.

При этом могут искажаться отдельные показатели, имеющие значение для определения объекта обложения, и люди, принимающие решение, не могут этого не понимать. Но они рассматривают это как неизбежный риск. Именно в такой ситуации и возникает уклонение от налога, совершенное с косвенным умыслом.

Субъективная сторона налоговых преступлений не требует доказывания дополнительных обстоятельств, таких как мотивация, побуждения и пр.

Уклонение от уплаты налогов может быть умышленным. Умысел может быть прямым (когда отчетность фальсифицируется именно для занижения налоговых платежей) и косвенным (когда отчетность фальсифицируется для других целей, но занижение налоговых платежей является ее неизбежным следствием).

Наличия в действиях виновных лиц каких-либо мотивов для привлечения к ответственности не требуется.

В литературе описан случай, когда некто К., руководитель компании, находясь под следствием за уклонение от налогов, заявил, что, хотя он и фальсифицировал налоговую отчетность, он не может быть привлечен к ответственности, поскольку не преследовал цели неуплаты налогов. По его словам, неуплата была для него дополнительной, второстепенной задачей, тогда как главной целью было получение максимально возможной прибыли для развития бизнеса. Следователь согласился с аргументами обвиняемого и прекратил дело за отсутствием состава преступления. Но постановление было отменено прокурором, и дело все же было передано в суд. Приговор был обвинительным, причем прокурор, а вслед за ним и суд оценили деяние как «прямоумышленное», поскольку при заведомой неизбежности наступления последствия в виде неуплаты налогов нет оснований говорить об отсутствии у подсудимого желания не заплатить налог[16].

20.3.4. Объективная сторона

В науке уголовного права объективная сторона состоит из действия виновного субъекта, общественно опасного последствия и причинно-следственной связи между ними.

Под опасными последствиями традиционно понимается неполучение бюджетом причитающихся ему денежных средств{363}. В российском законодательстве условием привлечения к ответственности служит неполучение бюджетом денежных средств в крупном или особо крупном размере. То есть уклонение от уплаты налогов имеет материальный состав. Это обоснованно, поскольку позволяет налагать уголовные репрессии на тех, кто действительно представляет собой высокую общественную опасность.

Размер недоплаченного налога определяется двояко (каждый из способов достаточен для уголовного преследования). Во-первых, это может быть твердая сумма (для налогов с физических лиц это, по состоянию на 2014 г., 1 800 000 руб., а для компаний – 6 000 000 руб.). Во-вторых, может применяться соотношение суммы уплаченных и неуплаченных налогов (для физических лиц и организаций сумма неуплаченных налогов за три финансовых года должна составлять более 10 % общих налоговых платежей).

Нельзя не признать, что второй метод более справедлив, поскольку позволяет учитывать масштабы предприятия. Для крупной компании легкий дефект в отчетности легко может дать существенно большую недоимку, чем для маленькой фирмы, которая не будет платить налогов вообще. При этом общественная опасность лица, уклоняющегося от небольшой доли налоговых обязательств, безусловно, меньше, чем того, кто налоговые обязательства игнорирует.

Следует отметить, что более правильным было бы признавать опасным последствием дезинформирование налогового органа о налоговых обязательствах лица. В этом случае преступление будет считаться законченным в момент подачи декларации. При этом сумма налогов, от которых лицо пытается уклониться, может рассматриваться как реальная возможность наступления вреда. Такой вид последствий известен науке уголовного права (например, ст. 215 УК «Нарушение правил техники безопасности на объектах атомной энергетики», где для осуждения достаточно только реальной вероятности гибели людей, имущества и пр.).

Причинно-следственная связь между действиями виновного субъекта и опасными последствиями заключается в том, что средства не поступают в бюджет, так как в налоговые органы подается заведомо недостоверная информация.

Действием виновного лица, за которое установлена ответственность, признается неподача налоговой декларации, когда ее подача обязательна, а также внесение в декларацию заведомо ложных данных. В любом случае цель у злоумышленника одна – дезинформировать налоговый орган, лишить его достоверных сведений относительно финансово-экономических и иных показателях, с которыми связано исчисление налога. В этом заключается главный принцип налогового преступления как обманного, мошеннического действия.

Уклонение может совершаться предоставлением ложной информации об объекте налогообложения, налоговых вычетах и налоговых льготах. Что касается фактической уплаты, то она выходит за рамки налогового уклонения. Посягательство на эту часть налоговых отношений преследуется на основании отдельной статьи (ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание налога»).

Уклонение от уплаты налогов

Существует пять видов действий, направленных на уклонение от уплаты налогов.

1. Сокрытие объекта обложения

Налоговые органы или вовсе не получают уведомления о наличии у налогоплательщика соответствующего объекта, или его размер занижен. Сокрытие объекта обложения может происходить:

– неподачей налоговой декларации;

– занижением в документах налоговой отчетности данных об объекте налогообложения по сравнению с данными первичных документов;

– формированием первичных документов, отражающих объект налогообложения, с изначальным внесением заведомо недостоверных данных, которые затем переносятся в отчетность.

2. Искажение природы объекта

Налоговые органы получают сведения о финансово-экономических показателях предприятия в полном объеме, однако информация об их правовых характеристиках недостоверна. Поэтому в реальности объект есть, но в отчетности он отражен таким образом, что выводится из обложения.

3. Завышение налоговых вычетов

В налоговой отчетности завышаются данные о величине налоговых вычетов, уменьшающих налоговые обязательства. Пример – заключение фиктивных договоров на приобретение по высокой цене производственных ресурсов (чаще всего услуг консультационных, управленческих, маркетинговых). Хотя услуги фактически не оказываются, перечисление денег происходит, и понесенные расходы относятся на уменьшение облагаемой прибыли.

Следует различать уклонение от уплаты налогов завышением вычетов и махинации с экспортным НДС. Организация-экспортер «на бумаге» приобретает некие материальные ресурсы для производства продукции, отгруженной на экспорт, и заявляет сумму «входящего» НДС к возмещению из бюджета. Поскольку фактически расходы на приобретение ресурсов не понесены (или понесены в существенно меньшем размере, чем задекларировано), возмещаемая из бюджета сумма является доходом злоумышленников.

Умысел направлен на то, чтобы обманом получить деньги из бюджета. Такого рода деяния квалифицируются как мошенничество (ст. 159.4 УК РФ).

4. Необоснованное использование налоговых льгот, не связанных с объектом налогообложения

Налоговым органам сообщаются недостоверные сведения об организации и иных обстоятельствах, которые позволяют плательщику претендовать на уменьшение налоговых обязательств. Например, может занижаться фактическое количество работников, что позволяет воспользоваться льготами для субъектов малого бизнеса.

Следует отметить, что льготы, о которых идет речь, не связаны с объектом обложения. В том случае, если облагаемому объекту придается форма, освобождающая от его обложения, то имеет место искажение объекта.

В основе объективной стороны уклонения от уплаты налога лежат мошеннические (обманные) действия, направленные на дезинформирование налоговых органов. Цель злоумышленников – обмануть, заставить поверить, что значимые для уплаты налога обстоятельства таковы, что налогоплательщик имеет право на уплату налога в меньшем размере. Именно поэтому общепринятой считается точка зрения на уклонение от налога как на особый вид мошенничества. Цель злоумышленников достигается или полным лишением какой-либо информации (неподача налоговой декларации), или предоставлением фальсифицированных сведений.

Обязательное условие для привлечения к ответственности – наступление тяжких последствий в виде недополучения бюджетом крупных сумм. Причем до определенного предела недополученные суммы должны сравниваться с размером фактически внесенных платежей, и ответственность наступает только тогда, когда налог утаенный составляет значительную (не менее 10 %) долю налога уплаченного.

5. Сокрытие имущества

Статьи УК РФ, предусматривающие ответственность за неуплату налогов, не охватывают отношений, связанных с взысканием правильно задекларированных сумм, хотя и здесь может присутствовать злой умысел. Для того, чтобы бороться с ним, в уголовное законодательство вводят отдельные составы. В действующем УК РФ это ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

В основе объективной стороны уклонения от уплаты налога лежат мошеннические действия.

Понятие «сокрытие» в практике правоохранительных органов порой необоснованно расширялось. Так, в Обзоре судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст. 198–199.2 УК РФ), рассмотренным судами Кемеровской области в 2004 г., было указано, что ст. 199.2 УК РФ охватываются деяния, когда при наличии задолженности уплаты налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды тем не менее денежные средства расходовались руководителями предприятий на производственные нужды, заключались соглашения об уступке права требования долгов от собственных должников третьим лицам, при наличии реальной возможности получить денежные средства на счет задолжавшего перед бюджетом предприятия.

Однако если все названные операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерской отчетности, то о сокрытии говорить не приходится. Ведь если имущество (включая дебиторскую задолженность) достоверно отражено в документах, то ничто не препятствует налоговым органам обратить взыскание на него в порядке ст. 47 НК РФ. Дебиторская задолженность также может рассматриваться как имущество, за счет которого могут удовлетворяться требования налоговых органов (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 марта 2005 г. №А66-11256/2004, постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 февраля 2003 г. №А43-9929/02-11-440). Соответственно, лицо, должным образом отразив в учете все свое имущество, не может его сокрыть, и если налоговые органы не применяют предоставленные им по закону права, чтобы погасить задолженность перед бюджетом, то это еще не свидетельствует об общественной опасности налогоплательщика и необходимости применения к нему уголовных санкций. Если налогоплательщик фальсифицирует отчетность, пытаясь доказать, что у него нет имущества, в то время как оно у него есть, такие действия действительно можно рассматривать как сокрытие.

К действиям, сопряженным с сокрытием, могут относиться:

– перевод активов на подставных лиц (заключение фиктивных договоров купли-продажи, выдача долгосрочных займов, резкий всплеск «благотворительной» деятельности);

– имитация гибели имущества (фиктивное списание вполне работоспособных объектов, инсценировка краж, поджог производственных зданий с предварительным вывозом всех активов, которые потом объявляются сгоревшими, и др.);

– фальсификация отчетности, при которой в учете не отражаются реально существующие активы, в связи с чем выявить их и обратить на них взыскание бывает сложно.

Следует отметить, что часто недобросовестные налогоплательщики применяют одновременно несколько способов уклониться от обязательств перед бюджетом, ловко комбинируют их.

20.4. Борьба с налоговыми преступлениями за рубежом

Не только в бедных странах, где налогоплательщики уклоняются от налогов только из-за того, чтобы не впасть в нищету, но и в развитых государствах проблема борьбы с налоговыми преступлениями весьма актуальна. Несмотря на известное выражение одного из судей Верховного Суда США Оливера У. Холмса: «Налоги – цена, которую мы платим за цивилизованное общество», даже самые законопослушные граждане США и стран Европы относятся к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к иным законам, считают, что выплачиваемые ими деньги идут на удовлетворение своекорыстных нужд бюрократии. Иногда это недовольство имеет политические формы. В США существуют общественные движения, ратующие за отмену налогов, ссылаясь либо на их несоответствие Конституции, либо на экономическую неэффективность. Но гораздо больше людей «борется» с налогами на практике, предпочитая дело словам. Поэтому налоговые преступления занимают особое место среди прочих правонарушений.

В отличие от России, где нормы уголовного права традиционно сведены в единый кодекс, за рубежом положения о налоговых преступлениях иногда содержатся в актах налогового законодательства. В США это раздел 26 Свода законов США, в основу которого лег Кодекс внутренних доходов, в Великобритании, Италии и Японии – отдельные налоговые законы, во Франции – Общий кодекс о налогах. Положение о налогах 1977 г. ФРГ содержит не только нормы уголовного права, но и правила уголовного процесса при рассмотрении дел по налоговым преступлениям.

Для зарубежного законодательства характерно деление нарушений на преступления и проступки. Основу такого деления составляют суровость налагаемых санкций. Преступления, в отличие от проступков, влекут более тяжкие меры ответственности (лишение свободы, арест). Проступки представляют собой не столь опасные деяния, и за них полагаются незначительные наказания, вроде ареста на короткий срок или незначительного штрафа.

За рубежом политика в области применения уголовного законодательства имеет два направления – американское и европейское{364}. В США практикуется весьма жесткий подход к налогоплательщику, широкое применение уголовных мер, криминализация значительного числа составов. Преступлением малозначительным, примыкающим к проступкам, считается несвоевременная подача декларации, если доказано, что обвиняемый умышленно опоздал с ее составлением. Внесение в декларацию заведомо ложных данных рассматривается как серьезное преступление и карается штрафом до 100 000 долл. (или 500 000 долл. – для корпорации) и тюремным заключением на срок до пяти лет. Кроме того, система штрафов отличается большой изощренностью. Например, за неполную уплату налога взыскивается 5 % неуплаченной суммы и 50 % суммы, которую нарушитель получил бы, положив деньги в банк под среднерыночный процент. Действительно, когда речь идет о неуплате крупных сумм, многие дельцы легко мирятся с взысканием незначительного фиксированного штрафа, ибо, положив «сэкономленные» деньги в банк, они с лихвой наверстают потерянное.

Европейское законодательство относится к неплательщикам мягче. Там стараются избежать судебных процедур, а штрафы заменяются доплатами к налогам, устанавливаемыми в административном порядке. Но в случае повторного нарушения штрафы увеличиваются многократно. Применяется также конфискация имущества, приобретенного на средства, полученные в результате уклонения, запрещение заниматься коммерческой деятельностью, работать в государственных органах и т. д. Среди специфических мер воздействия следует указать право фискальных органов на преимущественную покупку товара, если в документах налоговой отчетности указана его явно заниженная стоимость.

Коренное отличие зарубежного уголовного законодательства от российского заключается еще и в том, что к ответственности за налоговые преступления может привлекаться юридическое лицо. В вину корпорации вменяются действия ее служащих, если они действовали в рамках своих должностных обязанностей и преследовали интересы фирмы. При этом служащие не освобождаются от персональной ответственности, хотя точной идентификации виновного лица не требуется. Даже если служащего оправдают, корпорация может быть осуждена. Оправдание для нее возможно при условии, если служащий при совершении преступления преследовал собственную выгоду.

Налоговый кодекс Российской Федерации испытал существенное влияние этой доктрины. Как известно, для привлечения к налоговой ответственности обязательным условием служит вина нарушителя, и виной юридических лиц признается вина их руководителя.

Не обойдены вниманием законодателем и преступления работников налоговой администрации. Законодательство США предусматривает наказание в виде штрафа в размере 10 000 долл. и лишения свободы на срок до пяти лет для служащих налоговых органов, которые намеренно неправильно рассчитывают или не собирают налоги, а также занимаются вымогательством или шантажом с использованием должностного положения. В ФРГ предусмотрено наказание для работников налоговых органов за разглашение или использование без специального разрешения сведений, представляющих собой налоговую тайну.

Основной вид налоговых преступлений за рубежом, как и в России, – уклонение от уплаты налогов. Способы уклонения аналогичны – лишение органов налоговой администрации достоверной информации об объекте обложения. Соответственно преступными признаются непредставление декларации в налоговые органы (недекларирование доходов), несвоевременное декларирование, искажение информации, вносимой в налоговую отчетность. Игнорирование декларации о доходах влечет наказание лишь в тех случаях, когда налог с утаенного дохода превышает определенную сумму. Но наиболее серьезным деянием считается искажение сведений, вносимых в декларацию. С этим явлением ведется беспощадная борьба. Например, во Франции и в США соответствующие уголовные статьи позволяют расценивать как законченное преступление даже попытку внести заведомо ложные данные в налоговую отчетность.

Вопросы для самостоятельного изучения

1. Изучите Постановление Московского городского суда от 05 декабря 2013 г. № 4у/9-5764/13.

Подготовьте ответы на следующие вопросы:

– Какой способ уклонения от уплаты налогов был применен в деле?

– Какие доказательства использованы судом? Достаточны ли они, по вашему мнению, для признания виновности?

– В чем можно усмотреть признаки обманных (мошеннических) действий виновного лица?

При ответе на вопрос можно использовать:

1. Уголовный кодекс РФ с комментариями // Под ред. В.М. Лебедева. – М.: Юрайт, 2013.

2. Налоговое право: Учебник // Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ, 2003.

2. Изучите Определение Конституционного Суда РФ от 28 мая 2009 г. № 807-О-О.

Подготовьте ответы на следующие вопросы:

– В чем заключалось нарушение, допущенное при привлечении заявителя к уголовной ответственности?

– Можно ли считать, что действия заявителя повлекли общественно-опасные последствия? Если да, то какие?

При ответе на вопрос можно использовать:

1. Уголовный кодекс РФ с комментариями // Под ред. В.М. Лебедева. – М.: Юрайт, 2013;

2. Налоговое право: Учебник // Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ, 2003.

3. Изучите преступления, предусмотренные § 7201 «Attempt to evade or defeat tax», § 7202 «Willful failure to collect or pay over tax», § 7203 «Willful failure to file return, supply information, or pay tax» Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code).

Подготовьте ответы на следующие вопросы:

– Что общего и чем отличаются предусмотренные этими параграфами преступления от составов, предусмотренных УК РФ?

– Что можно сказать о том, как американский законодатель понимает общественную опасность налоговых преступлений?

При ответе на вопрос можно использовать:

1. Уголовный кодекс РФ с комментариями // Под ред. В.М. Лебедева. – М.: Юрайт, 2013.

2. Internal Revenue Code (http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26).

4. Изучите Кассационное определение Верховного Суда РФ от 21 июля 2011 г. № 36-О11-9.

Подготовьте ответы на следующие вопросы:

– На основании чего суд квалифицировал действия одного из соучастников преступления как пособничество: обоснованы ли выводы суда?

– Почему по второму эпизоду, который рассматривался в деле, подсудимым предъявлялось обвинение в мошенничестве, а не в налоговом преступлении?

– Почему по второму эпизоду обвиняемые были оправданы; какое обстоятельство суд счел критически важным для доказывания вины?

Контрольные тесты

Выберите правильный или наиболее полный ответ{365}.

К главе 19

1. Взыскание пеней с налогоплательщика, не уплатившего налог полностью, рассматривается как:

а) наказание;

б) компенсационная мера;

в) наказание или компенсационная мера в зависимости от размера пеней.

2. Ответственность за нарушения налогового законодательства – это:

а) самостоятельный вид юридической ответственности;

б) совокупность различных видов юридической ответственности.

3. За нарушения налогового законодательства могут применяться меры:

а) административной ответственности;

б) административной и уголовной ответственности;

в) административной, уголовной, имущественной, дисциплинарной и материальной ответственности.

4. Установление санкций с учетом вида правонарушения и степени общественной опасности – требование принципа:

а) определенности;

б) соразмерности;

в) дифференциации.

5. Наложение взыскания с учетом причиненного вреда – требование принципа:

а) определенности;

б) соразмерности;

в) дифференциации.

6. Установление штрафов с целью пополнения доходов бюджета нарушает принцип:

а) обоснованности;

б) нерепрессивности;

в) соразмерности.

7. В основу научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства положен:

а) общий объект правонарушения;

б) родовой объект правонарушения;

в) непосредственный объект правонарушения.

8. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов может совершаться:

а) действиями;

б) бездействием;

в) действиями или бездействием.

9. Обстоятельство, отягчающее ответственность за налоговое правонарушение:

а) неоднократность нарушения;

б) повторность нарушения;

в) неоднократность и повторность нарушения.

10. Невыполнение налоговым агентом обязанностей удержания налога в течение длительного периода считается:

а) длящимся правонарушением;

б) продолжаемым правонарушением;

в) текущим правонарушением.

11. Лицо может быть привлечено к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах по достижении:

а) 14 лет;

б) 16 лет;

в) 18 лет.

12. Выполнение налогоплательщиком письменных указаний и разъяснений налогового органа, приведшее к нарушению законодательства о налогах и сборах, это:

а) обстоятельство, исключающее ответственность;

б) обстоятельство, смягчающее ответственность;

в) обстоятельство, не влияющее на размер ответственности.

13. При расследовании нарушения законодательства о налогах и сборах установлено, что бухгалтер, сознательно допуская отступление от правил ведения учета, считал, что это приведет к более правильному и точному отражению хозяйственной операции, однако ошибся. В этом случае его вина выражена в форме:

а) умысла;

б) небрежности;

в) самонадеянности.

14. Если нарушение законодательства о налогах и сборах совершено по причине стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, то ответственность:

а) может быть смягчена;

б) обязательно должна быть смягчена;

в) может быть смягчена в отношении лиц, впервые привлекаемых к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

15. Обстоятельства, отягчающие ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах:

а) указаны в НК РФ;

б) определяются налоговым органом или судом при рассмотрении дела;

в) определяются судом при рассмотрении дела.

16. В соответствии с НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности начинается:

а) со дня совершения правонарушения;

б) со дня обнаружения правонарушения;

в) со дня вынесения постановления о прекращении уголовного дела.

17. Возбуждение уголовного дела по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах:

а) прерывает;

б) не прерывает;

в) прекращает течение срока давности привлечения к административной ответственности.

18. Срок давности взыскания налоговых санкций:

а) шесть месяцев;

б) один год;

в) три года.

19. Срок давности взыскания налоговых санкций:

а) не подлежит восстановлению в случае пропуска;

б) может быть восстановлен по решению налогового органа при наличии уважительных причин пропуска;

в) может быть восстановлен по решению суда при наличии уважительных причин пропуска.

20. Возбуждение уголовного дела по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах:

а) прерывает;

б) не прерывает;

в) прекращает

течение срока давности взыскания налоговых санкций.

К главе 20

21. Общественная опасность налоговых преступлений заключается в том, что:

а) денежные средства не поступают в государственный бюджет и внебюджетные фонды;

б) неплательщик налогов подрывает основы государственного порядка;

в) налоговые органы не могут эффективно выполнять свою функцию по сбору налогов из-за отсутствия необходимой информации.

22. Должно ли уклонение от налогов быть материальным составом?

а) нет, не должно, поскольку действия налоговых уклонистов опасны сами по себе;

б) да, должно, поскольку в противном случае отсутствует факт уклонения;

в) да, должно, поскольку только уклонение на сумму сверх определенного размера свидетельствует о таком уровне опасности личности, который оправдывает применение уголовной санкции.

23. Почему в России на протяжении длительного времени отсутствовало законодательство, предусматривающее ответственность за уклонение от налогов с населения?

а) потому что в России отсутствовала система определения индивидуальных налоговых обязательств физических лиц, и у них не было возможности фальсифицировать данные о своих доходах;

б) потому что в России физические лица не были плательщиками налогов;

в) потому что развитие правовой системы РФ отставало от уровня европейских стран.

24. Признается ли уклонение от фактической уплаты задекларированных налогов преступлением?

а) не признается;

б) признается при условии сокрытия имущества, за счет которого должны уплачиваться налоги;

в) признается при условии, если в основе отказа лежат политические убеждения налогоплательщика.

25. В какой момент уклонение от налога считается законченным преступлением (согласно принятой официальной точке зрения)?

а) в момент внесения недостоверных данных в налоговую декларацию;

б) в момент подачи в налоговые органы декларации, содержащей недостоверные данные;

в) с момента истечения срока уплаты налога в том периоде, за который была подана декларация с заведомо недостоверными данными.

26. Могут ли рядовые сотрудники организации, не имеющие права действовать от ее имени, привлекаться к ответственности за уклонение от налогов?

а) нет, не могут, поскольку не выражают волю организации;

б) могут, если действовали в сговоре с руководителями предприятия и осознавали неправомерность своих действий;

в) могут во всех случаях.

27. С какой формой вины может быть совершено уклонение от налогов?

а) с любой формой, как в виде умысла, так и по неосторожности;

б) в форме умысла, как прямого, так и косвенного;

в) только в форме прямого умысла.

28. Возможно в соответствии с российским законодательством привлекать к ответственности за неуплату налога с дохода от преступной деятельности?

а) да, возможно, поскольку эти доходы образуют доход виновного лица;

б) нет, невозможно, поскольку эти доходы нельзя отразить в налоговой декларации;

в) нет, невозможно, поскольку с юридической точки зрения такие доходы не могут быть собственностью плательщика.

29. Как определяется размер недоплаты налога, которая необходима для привлечения к уголовной ответственности?

а) в твердой сумме;

б) в твердой сумме и процентах от общей суммы подлежащих уплате налогов;

в) в твердой сумме и процентах от общей суммы уплаченных налогов.

30. Могут ли налоговые консультанты привлекаться к ответственности за неуплату налога, допущенную их клиентом?

а) не могут, поскольку не имеют отношения к налогоплательщику, совершившему уклонение (например, не состоят его работниками);

б) могут, если в результате их рекомендаций клиент заплатил меньше налогов, чем мог бы без полученных консультаций;

в) могут, если осознавали противозаконный характер своих рекомендаций.

31. Могла бы передача земельных активов в вакуф образовывать состав налогового преступления с точки зрения современного законодательства?

а) могла бы, если бы передача была фиктивной и прежний владелец продолжал бы пользоваться активами в полном объеме;

б) нет, не могла бы;

в) могла бы, если бы передаваемые активы были объектами налогообложения.

32. Объективная сторона уклонения от уплаты налогов может выражается в форме:

а) только действий;

б) действий и бездействия;

в) действий и бездействия, выражающегося в неперечислении в бюджет суммы налогов.

33. Возмещение фиктивного НДС из бюджета по экспортным операциям не рассматривается судами как уклонение от налогов. Эта точка зрения:

а) обоснованна, поскольку в данном случае речь идет не о налогах, которые составляют частью собственности налогоплательщика, передаваемой государству, а о государственной собственности, которую пытается присвоить субъект;

б) обоснованна, поскольку недостоверные сведения вносятся в документы, которые признаются налоговой декларацией;

в) не обоснованна, и такие деяния должны квалифицироваться как уклонение от налогов.

34. К какому способу уклонения от налогов можно отнести отражение выручки от продажи продукции в качестве взносов основного собственника предприятия, которые не облагаются налогом?

а) к сокрытию объекта обложения;

б) к искажению объекта обложения;

в) к неправомерному использованию льготы.

Список рекомендованной литературы

К главе 19

1. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. – М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992.

2. Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель-налогоплательщик-государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации: Учеб. пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. – С. 328–338.

3. Комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях / Под ред. Н.Г. Салищевой. 7-е изд., испр. и доп. – М., 2011. – С. 3–77, 644–657, 712–716, 725–729, 758–759, 952–965, 974–976, 1074–1256.

4. Курбатов А.Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды. – М.: ЛЕГАТ, 1997.

5. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. – М.: ЮрИнфоР-М, 2009. (Глава 14 «Налогово-правовое принуждение и налоговая ответственность». С. 396–469.)

6. Макарейко Н.В., Никифоров М.В., Скляров И.А. Административное принуждение в России: Учеб. пособие. – Н. Новгород, 2002.

7. Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. – М.: Юстицинформ, 2006.

8. Овчарова Е.В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) // Государство и право. 2007. № 8.

9. Овчарова Е.В. Финансовый контроль: Учеб. пособие. – М.: Зерцало-М, 2013. (Тема 4 «Общие положения о юридической ответственности и иных мерах государственного принуждения по результатам финансового контроля». С. 64–76; Тема 7 «Налоговый контроль». С. 102–133.)

10. Ответственность за нарушения налогового законодательства. Сб. статей / Под ред. Р.Ф. Захаровой. Вып. 1. – М.: ИГП РАН, 1996.

11. Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. – М.: Статут, 2005. (Раздел III «Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и защита прав налогоплательщиков». С. 219–225.)

12. Сасов К.А. Налоговое правосудие в решениях Конституционного Суда Российской Федерации. – М.: Норма, 2013. – С. 131–148.

13. Смирнов А.В. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства. – М.: Антропософия, 1995.

14. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учеб. пособие. – М.: Статут, 2004.

К главе 20

Александров И.В. Расследование налоговых преступлений: Учеб. пособие для магистров. – М.: Юрайт, 2014.

Елинский А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт). – М.: Издательский дом Шумиловой И.И., 2008.

Капля В.А. Налоговые преступления. Выявление и документирование. – М.: Мини-Тайп, 2012.

Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации / Под ред. С.Г. Пепеляева. Уголовная ответственность за налоговые преступления. 1998. Вып. 1 (3).

Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. – М.: Вольтерс Клувер, 2008.

Кучеров И.И. Налоговые преступления (теория и практика расследования). – М.: ЮрИнфор-Пресс, 2011.

Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. – М.: Юриспруденция, 2006.

Пастухов И.Н., Яни П.С. Неуплата налогов и незаконное предпринимательство. – М.: Бизнес-школа Интел-Синтез, 2002.

Путилин Д.М. Опасные налоговые схемы. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2009.

Рагозина И.Г. Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. – М.: Юрлитинформ, 2009.

Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы налоговых органов и судов. – М.: ФБК-Пресс, 2002.

Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования. – М.: Проспект, 2014

Тупачински Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. – М.: Юнити, 2007.

Челышева О.В., Феськов М.В. Расследование налоговых преступлений – СПб.: Питер, 2001.

Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации /Отв. ред. В.М. Лебедев. – 13-е изд. – М.: Юрайт. 2013.

Раздел IX