Контроль и управление в налоговой сфере
Глава 21Налоговые органы
21.1. История развития форм налогового контроля
В течение многих веков вырабатывались и апробировались различные формы и способы сбора налогов, контроля за их уплатой и за соблюдением налогового законодательства.
Формы организации сбора налогов различаются:
– по принадлежности к системе государственных органов: сбор налогов в разное время и в разных странах поручался государственным органам и чиновникам, негосударственным институтам и даже частным лицам;
– по степени централизации: этим занимались как централизованные на уровне целого государства учреждения, так и уполномоченные на местах;
– по специализации: налоги взимались как специализированными организациями, так и органами, имеющими широкую компетенцию.
Развитие и смена этих форм предопределялись развитием экономических и правовых институтов.
Вначале налоги собирали правители или их приближенные. В древнерусских княжествах казна пополнялась взиманием дани, которая была, по существу, одним из первых прямых налогов. Дань обычно взималась «полюдьем» – при объезде князем или княжеской дружиной подвластных территорий, а в дальнейшем поручалась великокняжеским слугам, хотя и в этом случае надзор за уплатой налогов имел характер случайного, временного и личного поручения{366}.
18Сборщик налогов из Бельгийской Галлии, римской провинции II в. н. э. Рельеф мавзолея
Сбор налогов иногда проводился даже лицами, которые выполняли совершенно иные общественные функции, например священнослужителями: первосвященник древнееврейского храмового государства уплачивал требуемую сумму в пользу Римской империи, которую затем взимал с отдельных налогоплательщиков{367}. Но и такой подход едва ли можно было назвать эффективным с точки зрения пополнения государственного бюджета, поскольку такие «налоговые инспекторы» не обладали должной компетентностью и профессионализмом и, кроме того, вряд ли были заинтересованы в увеличении бюджетных поступлений.
С течением времени наибольшее распространение получили три способа организации сбора налогов: 1) взимание через органы местного самоуправления – общины; 2) система откупов; 3) взимание через государственные органы или чиновников{368}.
Во многих государствах органы местного самоуправления играли большую роль в сборе всех или некоторых видов налогов. Например, Законы Ману (древнеиндийское государство, II в. до н. э.) предусматривали возложение обязанностей сбора натуральных податей на деревенских старост{369}.
В Римской империи взиманием налогов занимались общины, причем магистраты и члены общинных советов лично отвечали за поступление налоговых платежей в казну{370}.
Золотая Орда собирала дань с подвластных земель сначала с помощью уполномоченных хана – баскаков, впоследствии поручила это местным органам власти: так, русские удельные князья собирали дань на своей территории, а затем передавали ее великому князю для отправления в Орду.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время… или этот безграничный Мир Налогов / Под ред. канд. юрид. наук А.В. Брызгалина. – Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2008. – 576 с.
Объемный сборник поучительных историй, курьезов, занимательных фактов, афоризмов и анекдотов из «жизни налогов», составленный настоящими знатоками налогового права, любящих свою профессию, но уставших от серьезных занятий.
Другим и значительно более распространенным способом взимания налоговых платежей на ранних этапах развития большинства государств было использование частных лиц – откупщиков. В римских провинциях государство отдавало взимание пошлин и косвенных налогов в частные руки, требуя взамен уплаты определенной суммы с откупщика, который самостоятельно выстраивал свои отношения с податными лицами. В Византийской империи откупщики назначались на определенное время, в течение которого им отдавались на откуп налоговые поступления какого-либо округа{371}. Во Франкском государстве в середине I тыс. н. э. эры сбором отдельных налогов занимались откупщики, которые брали на себя обязательство доставлять королю определенные суммы денег и отвечали за это своим имуществом{372}.
Налоги в средневековых государствах-городах часто взимались тоже с помощью откупщиков. Во Флоренции XIV в., например, сбор налога с продаж и городских сборов поручался тем, кто предлагал казне наибольшую цену. Эту сумму откупщик немедленно уплачивал в виде своеобразной арендной платы, в результате чего приобретал возможность получить прибыль – разницу между оценочной стоимостью налога и реальной величиной налоговых поступлений{373}. В странах континентальной Европы такой способ сбора налоговых платежей был господствующим вплоть до середины XVIII в.
Предоставление частным лицам (откупщикам) права взимать в свою пользу торговые налоги практиковалось и в средневековом Китае{374}.
Использование для пополнения казны органов местного самоуправления и откупщиков характерно для многих государств в период их становления, развития, укрепления центральной власти. В отсутствие развитой системы государственных органов и отлаженного механизма их взаимодействия такой способ взимания налоговых платежей зачастую был единственно возможным. Государство при этом экономило огромные средства, избавляясь от расходов на содержание собственных чиновников, и гарантировало себе получение твердой, поступавшей в виде предоплаты суммы налогов. Кроме того, основанное на личной заинтересованности использование откупщиков было во многих случаях гораздо эффективнее, нежели работа государственного аппарата.
Поэтому неудивительно, что, хотя еще в конце XIX в. известный русский ученый-правовед А.А. Исаев называл систему откупов «непростительным анахронизмом»{375}, попытки передать функции по взысканию налогов частным лицам предпринимаются и в наши дни. Так, в США в конце XX в. взыскание недоимки по налогам на какое-то время было передано частным агентствам, но программа была вскоре закрыта{376}.
Абу Йусуф Йа'куб б. Ибрахим ал-Куфи. Китаб ал-Харадж. – Пер. с арабского и коммент. А.Э. Шмидта. – СПб.: Петербургское востоковедение, 2001. – XXXIII + 415 с. – (Памятники культуры Востока, XVI).
Книга о налогах, написанная в эпоху легендарного халифа Харун аль-Рашида (VIII в.), известного по сказкам 1000 и одной ночи. Многие налогово-правововые институты, которые, может быть, кажутся изобретением нового времени (налоговое резидентство, прогрессивная система и др.), берут начало из тех времен.
Но, конечно, передача сбора налогов как на местный уровень, так и частным лицам имеет множество недостатков. Например, общинные органы в Римской империи, игравшие большую роль в определении размеров налогов и их взимании, полностью подчинялись местной правящей верхушке, которая пыталась переложить налоговое бремя на низшие слои населения, и государство не всегда могло это вовремя обнаружить и этому воспрепятствовать. Злоупотребления местных чиновников нередко оставались безнаказанными и вследствие сословной солидарности{377}.
Деятельность откупщиков была во все времена еще более бесконтрольна. Результатом ее были коррупция и злоупотребление властью. Стремясь извлечь максимальную прибыль, откупщики использовали все возможности, законные и незаконные, чтобы собрать налоги с населения. «Главные откупщики, просто откупщики и подчинявшийся им персонал – все они стремились не остаться внакладе, и не составляет труда представить себе, как безжалостно и произвольно на практике взимали налоги»{378}. Средневековый автор называет откупщиков «грабителями, не заслуживающими наименования сборщиков налогов»{379}.
«Частное лицо, получив широкие полномочия государственного характера, не имеет в виду сохранение общих интересов, как то хотя иногда присуще чиновнику; видя в своей функции главный промысел и источник обогащения, откупщик не останавливается в погоне за наживой и не пренебрегает никакими средствами для получения барыша»{380}.
Злоупотреблениям откупщиков в немалой степени способствовало и отсутствие в те времена должного учета налогоплательщиков и точного порядка расчета их налоговых обязательств. Результатом деятельности откупщиков было разорение населения непосильным налоговым бременем, бунты, массовый уход крестьян в сопредельные территории.
20Пошлины на вино XV в. С витражей в соборе в Турне Сбор пошлин был пожалован королем Хильпериком капитулу в Турне.
Все это, разумеется, совершенно не отвечало интересам публичной власти. В начале ХХ в. Ф.С. Нитти писал про откуп, что эта форма сбора налогов «в некоторых случаях не только необходима, но и полезна, особенно когда откупы подчинены точным условиям и обставлены всеми предосторожностями. Но всякий раз, когда это возможно без ущерба и потери, непосредственное взимание предпочтительнее»{381}.
Неудивительно, что практически в каждом государстве постепенно возникают специальные государственные органы или чиновники для отправления налоговых функций: контроль за сбором налогов откупщиками и должностными лицами на местах, взимание отдельных налогов, исчисление налогов и т. д. Уже в Законах Хаммурапи (Древний Вавилон, XVIII в. до н. э.) и Законах Ману можно найти упоминание о том, что отдельные функции сбора налогов поручаются особым государственным чиновникам.
Первоначально это не было упорядоченной системой, сборщики налогов имели различный статус и полномочия, назначались произвольно, часто сочетали выполнение налоговых функций с иными государственными или общественными обязанностями. В отсутствие постоянных финансовых учреждений взимание налоговых платежей не было регулярным, а проводилось по личному поручению правителя.
Так, одним из важнейших элементов реформ римского императора Октавиана Августа в I в. н. э. было создание особых финансовых учреждений в провинциях, которые проводили контроль за определением суммы налогов и их взиманием откупщиками.{382}
В древнерусских княжествах некоторые сборы (за право торговли, за перевоз через реку) собирались специально назначенными должностными лицами – осьменниками, таможенниками, мытниками, пошлинниками и др.
«Ныне от таких многих сборов люди приходят в оскудение, потому что столько разных сборов есть, столько и бурмистров и у вcякого бурмистра целовальники и ходоки особливые и кои люди в службу выбраны, те же от промыслов своих отбыли и кормятся теми же государевыми сборными деньгами»[17].
Способом взимания налогов, сочетающим элементы откупа и государственного управления, была система кормлений, которая сложилась в России к XIV в. В качестве вознаграждения за хорошую службу княжеские слуги получали права на управление той или иной территорией. Первоначально эти права сводились к сбору доходов и судопроизводству от имени князя. Доходы и пошлины собирались холопами, пошлинниками, тиунами, назначенными кормленщиком. Содержание кормленщика и всех его чиновников возлагалось на население соответствующей территории.
С конца XIV в. произвол наместников, вызывавший недовольство населения, ограничивается уставными грамотами. Наместники получают указания, как и с кого собирать доходы, а населению предоставляется право челобитья, т. е. обжалования злоупотреблений кормленщиков. Сборы постепенно утрачивают характер личных доходов наместника и становятся государственным налогом{383}.
Объединение русских земель к концу XV в. не повлекло создания единой и стройной системы управления государственными финансами. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий, причем территории делились не только по географическим, но и по иным основаниям.
Столь сложная и запутанная система органов, занимавшихся сбором налогов, была несколько упорядочена в 1655 г. созданием Счетного приказа, а затем реформой 1679–1681 гг., когда во главе финансовых учреждений Российского государства был поставлен Приказ Большой казны.
В начале XVIII в. налоговые органы были децентрализованы, и губернские учреждения получили значительные полномочия по сбору налогов. Петр I, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое устройство прекратит дробление губернских податных учреждений и облегчит личное наблюдение его доверенных лиц за взиманием налоговых платежей{384}.
Однако уже в 1719 г. был утвержден регламент Камер-коллегии, обязанности которой состояли в «надзирании и правлении над окладными и неокладными приходами». Именно с этого момента контроль за взиманием налогов и сборов в России становится все более и более централизованным, а Камер-коллегию можно считать прообразом Федеральной налоговой службы России.
Камер-коллегию (1719 г.) можно считать прообразом Федеральной налоговой службы.
Но наряду с чисто налоговыми функциями Камер-коллегия выполняла и иные задачи, как связанные, так и не связанные со взиманием налогов: составление переписных книг, сбор сведений по вопросам земледелия, состояния и строительства дорог и т. д. К тому же очень скоро сбор ряда налогов перешел в компетенцию других ведомств, например: монетной и горной регалии – к Берг-коллегии, а подушной подати – к Военной коллегии. В последние годы существования Камер-коллегия все более теряла значение общегосударственного налогового органа и в конце концов превратилась в контору по винному откупу.
В 1780 г. была учреждена экспедиция о государственных доходах, которая, однако, никогда не имела значения самостоятельного ведомства, а подчинялась канцелярии генерал-прокурора. В 1802 г. создано Министерство финансов, структурным подразделением которого с 1811 г. стал Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения, а с 1833 г., кроме того, занимавшийся и проведением переписей податного населения.
Вопросы налогообложения решались на местах казенными палатами, которые подчинялись Министерству финансов; с 1885 г. в их штате появились должности податных инспекторов. Функции податных инспекторов заключались в контроле за правильным взиманием налогов на своих участках и в руководстве деятельностью уездных податных присутствий. Несмотря на то что в России в 1902 г. было уже 500 таких присутствий, назначение на должность и распределение по губерниям выполнял лично министр финансов.
Профессия налогового (податного) инспектора в России существует уже 130 лет – с 1885 г.
В 1918 г. Декретом Совета народных комиссаров финансовые органы царской России были упразднены, а сбор налогов передан в ведение создаваемых финансовых отделов губернских и уездных исполкомов. Как видим, закономерность, которую мы отметили выше, повторилась и в новых исторических условиях: слабость системы государственного управления во время гражданской войны вновь вынудила центральную власть передать функцию сбора налогов на места, что было дешевле и, главное, в такой ситуации намного эффективнее. В 1921 г. в составе Наркомфина образуется управление налогами и государственными доходами, при этом должности податных инспекторов при уездных финансовых отделах были ликвидированы, а контроль за взиманием налогов поручен финансовым инспекторам, переданным в подчинение губернским финансовым отделам. Таким образом, с укреплением Советского государства вновь произошла централизация контрольных функций, перемещение их с уездного на губернский уровень.
В ходе реформы 1930 г. в системе районных и городских финансовых отделов происходит обратный процесс: создаются налоговые инспекции, переименованные в 1959 г. в управления, отделы и инспекции государственных доходов. Основная работа по обеспечению доходов бюджета и контролю за поступлением налогов выполнялась городскими и районными инспекциями, которые были подразделениями финансовых отделов соответствующих исполкомов. В штатах инспекций состояли экономисты, которые изыскивали дополнительные источники доходов, вели учет налогоплательщиков, разрабатывали предложения по повышению собираемости налогов и иных доходов бюджета. Таким образом, налоговый контроль был функцией не вертикально интегрированного налогового ведомства, а рассредоточенных по соответствующим территориям отдельных, несоподчиненных органов.
С переходом России к рыночной экономике возникла необходимость реорганизации органов, занимающихся сбором налогов, и в 1990 г. была образована Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР, а в 1991 г. – Государственная налоговая служба, которая вплоть до 2004 г. существовала как отдельный и не зависимый от Минфина России орган исполнительной власти федерального уровня (с 1998 г. – в качестве Министерства Российской Федерации по налогам и сборам), имеющий свои территориальные подразделения.
В 2004 г. Правительство утвердило Положение о Федеральной налоговой службе (ФНС России), согласно которому ФНС России находится в ведении Минфина России{385}.
21.2. Правовая база деятельности налоговых органов
Налоговые органы – это единая централизованная система государственных органов, ведущих контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также в случаях, предусмотренных законодательством, и иных обязательных платежей{386}.
Деятельность налоговых органов как участников налоговых правоотношений регулируется многочисленными нормативными актами, среди которых основными можно назвать следующие.
Конституция Российской Федерации – акт высшей юридической силы, и потому ее положения обязательны к исполнению всеми государственными органами и должностными лицами.
Деятельность налоговых органов должна соответствовать конституционным нормам, в том числе и тем из них, которых прямо налоговые отношения не регулируют. Например, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П{387} признал неконституционным взыскание налоговыми органами сумм штрафов с налогоплательщиков во внесудебном порядке. Вывод суда был основан на ст. 35 Конституции РФ, согласно которой право частной собственности охраняется законом и никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Кодекс содержит нормы, устанавливающие основные права и обязанности налоговых органов и их должностных лиц. НК РФ закрепляет формы и методы налогового контроля, детально его регламентирует: устанавливает порядок проведения налоговых проверок, оформления их результатов, производства по делу о налоговом правонарушении и др.
Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации»{388}. Этот закон – единственный акт законодательства, специально посвященный регулированию деятельности налоговых органов. Наряду с общими принципами и задачами закон называет основные права и обязанности налоговых органов, а также предусматривает социальные и имущественные гарантии их работникам. Однако, поскольку этот законодательный акт был принят еще на заре появления постсоветской налоговой системы, его положения достаточно кратки, содержат в основном нормы, отсылающие к НК РФ или подзаконным актам.
Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506. Этим постановлением утверждено Положение о Федеральной налоговой службе (ФНС России).
Приказы ФНС России. Акты ФНС России регулируют порядок взаимодействия налоговых органов, налогоплательщиков, других субъектов налоговых правоотношений. Они конкретизируют положения НК РФ и налоговых законов, создают необходимую процедурную основу для их исполнения. Так, на основании п. 5.9 Положения о ФНС России приказами ФНС России утверждены формы налогового уведомления и требования об уплате налога, форма и требования к акту налоговой проверки, формы заявлений о постановке на учет по различным основаниям, форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк и др.
В некоторых сходных случаях права по изданию соответствующих нормативных актов закреплены не за ФНС России, а за Минфином России, как, например, полномочие по утверждению формы заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) обложения налогом на игорный бизнес (п. 2 ст. 366 НК РФ). Различные формы отчетности и инструкции по их заполнению также утверждает Минфин России (п. 1 ст. 34.2; п. 7 ст. 80 НК РФ).
Можно выделить следующие объекты правовой регламентации деятельности налоговых органов:
– учетные налоговые процедуры (учет субъектов и объектов налогообложения);
– процедуры уплаты налогов и сборов (непосредственное поступление денежных средств в качестве налоговых платежей в бюджет);
– процедуры налоговой отчетности – подача, изменение налоговых деклараций;
– процедуры налогового контроля;
– процедуры административного согласования (досудебное разрешение споров);
– охранительные налоговые процедуры (принудительное исполнение налоговой обязанности){389}.
Нормативная регламентация деятельности налоговых органов, формализация процедур налогового контроля могут вызывать упреки в чрезмерной сложности и даже бюрократизации. Между тем подробная регламентация работы контролирующих органов служит целям внешнего и внутреннего контроля за их деятельностью, позволяет оградить налогоплательщиков от произвола государственных органов и их должностных лиц. Как справедливо отмечают некоторые авторы, «установление таких процедур на законодательном уровне не только придает определенную стабильность правоотношениям, но позволяет сократить количество должностных преступлений и способствует реализации принципа определенности норм налогового законодательства, повышает доверие граждан к публичной власти»{390}.
Так, в середине 1990-х гг., до принятия Налогового кодекса РФ, налогоплательщики иногда узнавали о том, что их привлекают к налоговой ответственности, не от налогового органа, а от банка, который сообщал о поступившем инкассовом поручении на списание средств со счета налогоплательщика. Такие случаи были прямым следствием того, что порядок проведения налоговых проверок законодательно не регламентировался. Разумеется, это не могло не сказываться на уровне доверия государству со стороны российского бизнеса и иностранных инвесторов.
21.3. Организация деятельности налоговых органов
Во всех современных государствах контроль за уплатой налогов находится в компетенции специальных государственных органов – налоговых служб, организационные структуры которых существенно различны. В большинстве стран налоговые ведомства включены в состав финансовых ведомств и имеют иерархическое строение по территориально-административному признаку. Например, в Великобритании существует 600 налоговых районов в 15 налоговых округах, а в США центральному аппарату Службы внутренних доходов подчинены 7 региональных и 58 окружных налоговых управлений{391}.
В некоторых странах приняты иные методы организации работы налоговых органов. В Дании, например, относительно «компактной» стране, существует принцип закрепления за каждым предприятием группы работников налоговой службы. Такая группа курирует предприятие от возникновения до ликвидации. Группа решает все, что связано с налогообложением предприятия, – от проверки начисления налогов до взыскания платежей. Существуют группы поддержки, в которых работают опытные специалисты налоговой службы. Эти подразделения используются для решения сложных вопросов налогообложения и могут быть приданы любой группе, непосредственно работающей с налогоплательщиком{392}.
В тех странах, где налоговая администрация неоднородна и децентрализована, такой способ организации контроля за уплатой налогов справедливо критикуется как неэффективный{393}.
Основные принципы построения системы налоговых органов в России:
• централизация;
• организационное единство.
В России система налоговых органов строится на принципах централизации и организационного единства. С 1991 г. она состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), его территориальных органов и органов специальной компетенции (например, отраслевых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам).
Создание налоговых органов, не входящих в систему ФНС России, не допускается.
В структуру налоговых органов входят:
– федеральный орган исполнительной власти – ФНС России, которая находится в ведении Минфина России, руководитель ФНС России назначается Правительством РФ по представлению Минфина России;
– управления ФНС России по субъектам Федерации, непосредственно подчиняющиеся ФНС России;
– межрегиональные инспекции ФНС России, непосредственно подчиняющиеся ФНС России, созданные в рамках федерального округа или для решения специальных задач: учет и налоговый контроль за крупнейшими налогоплательщиками в той или иной отрасли промышленности и экономики (газовая, нефтяная промышленность, машиностроение, транспорт, банки и др.), централизованная обработка данных;
– инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, а также инспекции ФНС России межрайонного уровня с непосредственным подчинением управлениям ФНС России в субъектах Федерации, руководители инспекций назначаются и освобождаются от должности руководителем ФНС России.
Единство системы налоговых органов обеспечивается тем, что функции контроля за взиманием налогов всех уровней на территории Российской Федерации выполняют органы ФНС России. Создание налоговых органов, не входящих в систему ФНС России, не допускается. Такое построение системы налоговых органов определено конституционным принципом единства налоговой политики и необходимо для единообразного применения налогового законодательства.
В своих отношениях с налогоплательщиком налоговые органы также выступают как единая система, а не отдельные налоговые инспекции. Так, изменение места учета налогоплательщика не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами: обе инспекции, прежняя и новая, несут ответственность за выполнение обязанностей перед налогоплательщиком (рассмотрение налоговой декларации и заявления о возврате налога, перечисление сумм возвращаемого налога) и могут быть привлечены судом в качестве соответчиков{394}.
Все управления и инспекции ФНС России признаны юридическими лицами, имеют самостоятельные сметы расходов, текущие счета в учреждениях банков и гербовые печати.
21.4. Функции, права и обязанности налоговых органов
Точное установление функций государственного органа имеет важное юридическое значение: права, предоставленные законодательством этому органу, и обязанности, на него возложенные, могут быть реализованы и должны трактоваться исключительно в рамках его функций и задач так, как они установлены законом. Если налоговый орган реализует свои полномочия формально законно, но вне рамок закона, преследуя иные цели, можно говорить о злоупотреблении налоговым органом своими полномочиями.
Если налоговый орган реализует свои полномочия формально законно, но вне рамок закона, преследуя иные цели, можно говорить о злоупотреблении налоговым органом своими полномочиями.
Как отметил Конституционный Суд РФ, если при налоговом контроле «налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации)»{395}.
Каждое должностное лицо выполняет только то, что прямо разрешено ему законом, т. е. действует в рамках установленной ему компетенции.
Для выполнения своих функций налоговые органы наделены соответствующими правами, которые реализуются через права различных должностных лиц этих органов. Для правильного понимания прав налоговых органов необходимо учитывать, что, во-первых, к налоговым органам и их должностным лицам неприменим принцип диспозитивности – «разрешено все, что не запрещено законом». Наоборот, они должны руководствоваться императивным принципом, присущим административным отношениям: каждое должностное лицо выполняет только то, что прямо разрешено ему законом, т. е. действует в рамках установленной ему компетенции.
Во-вторых, права налоговых органов служат одновременно обязанностью их должностных лиц. Об этом прямо говорится в ст. 33 НК РФ: «Должностные лица налоговых органов обязаны… реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов». Например, закрепленное в НК РФ право налоговых органов предъявлять иски о взыскании сумм финансовых санкций подразумевает и обязанность налоговых органов предъявлять такие иски, если это отвечает интересам бюджета.
Функции налоговых органов – центрального, региональных и местных – несколько различаются: некоторые функции свойственны налоговым органам лишь того или иного уровня, что закономерно отражает их место и роль в системе налоговых органов.
Функции Центрального аппарата ФНС России наиболее полно отражены в приказе ФНС России от 6 апреля 2006 г. №САЭ-3-15/212@, которым утверждены положения о структурных подразделениях Центрального аппарата Федеральной налоговой службы.
Центральный аппарат ФНС России участвует в нормотворческой деятельности, рассматривает и участвует в подготовке проектов законодательных и иных нормативных актов, готовит предложения по совершенствованию налогового законодательства, выполняет общее методологическое и организационное руководство налоговыми органами, готовит и направляет им методические указания и рекомендации, разрабатывает в установленных случаях формы деклараций по налогам, проводит мониторинг и системный анализ сведений о налоговой базе и структуре начислений в разрезе различных налоговых платежей, рассматривает обращения и жалобы налогоплательщиков на ненормативные акты, действия, бездействие налоговых органов и их должностных лиц, участвует в подготовке и реализации международных соглашений в области налогообложения.
Функции, связанные с налоговым контролем, в основном исполняются территориальными налоговыми инспекциями, которые непосредственно взаимодействуют с налогоплательщиками и обладают соответствующими полномочиями.
21.4.1. Полномочия по учету налогоплательщиков
Учет налогоплательщиков – непременное условие контроля за соблюдением налогового законодательства. Такой контроль невозможен, если нет сведений о налогоплательщике – его наименовании, организационно-правовой форме, юридическом адресе и фактическом местонахождении, должностных лицах и т. п. Без такой информации налоговый орган не имеет даже формальной возможности назначить налоговую проверку, направить требование о представлении документов или об уплате налога, взыскать налог, привлечь к ответственности налогоплательщика и его должностных лиц. Не случайно в прошлом налоговые органы во многих странах нередко выполняли и функции статистического учета, проведения переписей{396}, а во Франции, например, и сейчас Государственное налоговое управление обеспечивает ведение кадастровой документации, оценки и переоценки недвижимого имущества.
Важность учета налогоплательщиков подтверждается существенным размером штрафных санкций, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ за деятельность без постановки на учет и которые могут достигать 10 % дохода, полученного от такой деятельности (ст. 116 НК РФ).
Учет налогоплательщиков позволяет получить сведения, необходимые для решения и иных задач. Например, сведения об общем числе налогоплательщиков и их налоговых обязательствах дают возможность прогнозировать налоговые поступления, а данные о видах хозяйственной деятельности и уплачиваемых налогах используются при разработке налоговой и бюджетной политики государства, в целях анализа ее эффективности и т. д.
Организации и индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков независимо от того, подлежит ли их деятельность налогообложению или нет.
Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению организации, местонахождению ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по местонахождению недвижимости и транспортных средств, подлежащих налогообложению, и по иным установленным основаниям (ст. 83 НК РФ).
Важная норма, которая обеспечивает надлежащий учет налогоплательщиков, закреплена в п. 2 ст. 83 НК РФ: организации и индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков независимо от того, подлежит ли их деятельность налогообложению или нет. Отсутствие этой нормы позволило бы уклоняться от учета тем организациям и предпринимателям, у которых, как они считают, нет налоговых обязательств, и затруднило бы налоговым органам выявление истинного положения.
Еще одна мера, необходимая для правильного и своевременного учета налогоплательщиков, – это возложение обязанностей, связанных с таким учетом, на другие государственные органы, коммерческие и некоммерческие организации, такие как органы, ведущие регистрацию юридических и физических лиц, акты гражданского состояния, а также ведущие кадастровый учет и регистрацию сделок с недвижимостью и транспортными средствами, нотариусы, банки и др. (ст. 85, 86 НК РФ).
Такой порядок позволяет вести учет налогоплательщиков (и, что не менее важно, объектов налогообложения) во многих случаях без участия самих налогоплательщиков. Это, с одной стороны, позволяет налоговым органам не зависеть от усмотрения и добросовестности налогоплательщиков, а с другой – в подавляющем большинстве случаев снимает бремя информирования налоговых органов с физических лиц, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, не обладают достаточными знаниями и квалификацией в вопросах налогообложения и налогового учета.
Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе проводится на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, встают на учет в налоговых органах по месту жительства на основе информации, представляемой органами, которые ведут регистрацию физических лиц по месту жительства или регистрацию актов гражданского состояния, либо на основании заявления физического лица (п. 7 ст. 83 НК РФ).
Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств (абзац третий п. 2 ст. 84) совершаются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 кодекса. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, иностранных организаций и иностранных граждан определяются Минфином России, а налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции – главой 26.4 кодекса.
Каждому плательщику присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). ИНН позволяет точно идентифицировать налогоплательщика и избежать путаницы, связанной с совпадением наименований предприятий, фамилий физических лиц, места жительства и т. д. Использование для целей идентификации паспортных данных или регистрационных данных юридических лиц нецелесообразно, поскольку эти данные выполняют иные функции и представлены в различных форматах. Поэтому именно ИНН – это «имя» налогоплательщика в налоговых правоотношениях, на него ссылается и налоговый орган во всех формальных документах, и сам налогоплательщик в своем общении с налоговым органом.
Присвоенный ИНН не может быть изменен или повторно присвоен другому лицу, не меняется при изменении места нахождения организации, места жительства физического лица. С ликвидацией налогоплательщика-организации или смерти налогоплательщика – физического лица ИНН признается недействительным без последующей передачи другому налогоплательщику.
21.4.2. Полномочия по налоговому контролю
Деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением налогового законодательства может быть эффективной лишь тогда, когда они обладают специальными полномочиями для выполнения этих функций.
Контрольную деятельность государственный орган может вести при выполнении предварительного, текущего (оперативного) и последующего контроля.
Предварительный налоговый контроль. Предварительный контроль в налоговой сфере проводится до возникновения налоговой обязанности, т. е. до совершения сделки или хозяйственной операции. Цель его – заблаговременное информирование налогоплательщика о налоговых последствиях той или иной операции, предупреждение налоговых нарушений или ошибок при уплате налогов.
В настоящее время НК РФ не предусматривает полномочий налоговых органов по предварительному налоговому контролю, хотя многие авторы обращают внимание на его важность и эффективность, доказанную зарубежным опытом. В рамках этого вида контроля зарубежные налоговые органы, например, предоставляют предварительные заключения по сделкам, заключают соглашения с налогоплательщиками, выдают предварительные постановления о размере налоговых обязательств по сделкам, которые планирует налогоплательщик, и эти постановления могут быть обжалованы в суде еще до совершения сделки{397}.
В Российской Федерации эта форма налогового контроля находится на этапе становления. Сложно согласиться с теми авторами, которые считают разъяснения налоговых органов и Минфина России действенной превентивной мерой, которая позволяет налогоплательщикам заблаговременно определить свои налоговые обязательства и уменьшить налоговые риски{398}. Статья 34.2 НК РФ действительно уполномочивает Минфин России давать разъяснения налогоплательщикам по вопросам налогового законодательства, но ведомство не рассматривает документы налогоплательщиков и дает оценки налоговых последствий конкретной хозяйственной операции с учетом всех фактических обстоятельств, а лишь разъясняет порядок применения той или иной нормы налогового законодательства. Эти разъяснения освобождают налогоплательщика от налоговых санкций и пени (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), но только в случае, если налогоплательщик предоставил Минфину России всю необходимую информацию. Но поскольку ведомство не принимает к рассмотрению и не изучает конкретные документы по хозяйственной операции, то у налогового органа всегда есть возможность сослаться на недостаточность информации, которая была в распоряжении Минфина России. Кроме того, такие разъяснения в любом случае не ограждают налогоплательщика от налоговых доначислений.
Практикой, которая наиболее близка к предварительному налоговому контролю, можно считать соглашения о горизонтальном мониторинге, которые в настоящее время заключаются налоговыми органами в индивидуальном порядке с некоторыми крупными налогоплательщиками. Такой подход начал применяться российскими налоговыми органами, которые заимствовали успешный опыт Нидерландов и других стран. Налогоплательщики, добровольно раскрывая налоговому органу информацию о своей хозяйственной деятельности, имеют возможность согласовывать правила налогообложения сложных сделок и снижать бремя последующего налогового контроля. Налоговые органы и налогоплательщики взаимодействуют в режиме реального времени, обмениваются информацией и документами, что позволяет заблаговременно согласовать позиции по поводу налогообложения тех или иных операций{399}.
Некоторые черты предварительного контроля имеют также соглашения о ценообразовании, которые могут быть заключены между налогоплательщиками и налоговыми органами, в случаях, определенных Налоговым кодексом РФ (глава 14.6 НК РФ). Заключая такое соглашение, налогоплательщик согласовывает с налоговым органом порядок определения цен и методы ценообразования для целей налогообложения применительно к конкретным сделкам (или группам сделок) еще до их совершения. Это позволяет налогоплательщику снизить риск разногласий с налоговым органом, заранее оценить размер своих налоговых обязательств по таким сделкам, а налоговому органу – снизить административные издержки, связанные с выявлением нарушения порядка ценообразования и последующими спорами с налогоплательщиком.
Текущий и последующий налоговый контроль достаточно подробно регламентирован налоговым законодательством и выполняется налоговыми органами посредством проведения налоговых проверок.
Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль может выполняться должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, которые используются для извлечения дохода (прибыли), а также в иных формах, предусмотренных НК РФ.
Основная форма налогового контроля – это налоговые проверки, при проведении которых налоговые органы могут наиболее полно выявить, насколько правильно исполняют налогоплательщики свои обязанности. Камеральная налоговая проверка по своему характеру и целям соответствует текущему налоговому контролю, а выездная налоговая проверка – последующему.
Остальные названные законодателем формы контроля используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств в рамках налоговых проверок. Так, при проведении налоговых проверок налоговые органы вправе допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ), осматривать территорию и помещения налогоплательщика (ст. 92 НК РФ), истребовать документы и информацию у проверяемого лица и других лиц (ст. 93, ст. 93.1 НК РФ), производить в установленных законом случаях выемку документов (ст. 94 НК РФ), проводить экспертизу (ст. 95 НК РФ), привлекать специалистов (ст. 96 НК РФ) и переводчиков (ст. 97 НК РФ). Порядок проведения таких мероприятий установлен Налоговым кодексом РФ.
Лица, подлежащие проверке. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят проверку налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Таким образом, круг лиц, подлежащих проверке, ограничен теми организациями и физическими лицами, на которые законом непосредственно возложены обязанности уплаты, удержания и перечисления в бюджет сумм налоговых платежей.
Это положение ограждает юридических и физических лиц от налоговых проверок, не связанных с их собственными обязанностями, как они установлены налоговым законодательством; не может быть назначена налоговая проверка с целью контроля за соблюдением налогового законодательства другим лицом.
В некоторых случаях названная норма кодекса порождает практические проблемы, поскольку не охватывает всех лиц, на которые налоговым законодательством возложены те или иные обязанности. Так, для банков кодекс предусматривает обязанности уведомления налоговых органов об открытии, закрытии счетов налогоплательщиков, списанию средств по поручению налоговых органов; в кодексе также предусмотрены штрафные санкции за их неисполнение. Форма налогового контроля за выполнением банками этих обязанностей в законодательстве не предусмотрена, что ограничивает налоговые органы в возможности проверок банков.
Налоговые органы вправе проводить проверки на всех предприятиях, в учреждениях и организациях независимо от форм собственности, организационно-правовой формы, в том числе на предприятиях с особым режимом работы.
Документы, подлежащие проверке. Основной способ проведения налоговой проверки – это исследование налоговыми органами документов, истребованных у налогоплательщика. Отсутствие документов у налогоплательщика (если, например, он не ведет учет своих доходов и расходов или по каким-то причинам не обеспечил сохранность документов) не исключает проведения налоговой проверки такого лица. Налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся к его деятельности, у третьих лиц (банков, контрагентов налогоплательщика, государственных органов и иных) и исчислить подлежащие уплате налоги расчетным методом, на основании имеющейся информации о налогоплательщике и сведений о других аналогичных налогоплательщиках (подп. (7) п. 1 ст. 31 НК РФ){400}.
Предметом налоговой проверки могут быть только документы, связанные с налогообложением. Это отражено в ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», которая предусматривает право налоговых органов проводить проверки «денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет».
Но возникновение налоговых обязанностей может быть связано с различными обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому под «документами, связанными с налогообложением» понимается широкий круг документации, прежде всего документы налогового и бухгалтерского учета, а также документы, опосредующие гражданско-правовые отношения налогоплательщика с его контрагентами, – договоры, акты сдачи-приемки, накладные, банковские выписки, отчеты исполнителей и т. д. Налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих уплату (удержание) налогов (подп. (8) п. 1 ст. 23 НК РФ).
Налоговая проверка назначается и проводится в отношении конкретного лица. Поэтому оно вправе (и обязано) предоставлять налоговому органу лишь те документы, которые связаны с его собственным налогообложением или выполнением им иных обязанностей в налоговой сфере (обязанностей налогового агента, например). Документы, не относящиеся к деятельности налогоплательщика (например, документы других юридических лиц, которые по каким-то причинам хранятся в его помещении), в рамках налоговой проверки не могут истребоваться, изыматься, проверяться налоговым органом.
Коммерческая тайна. Наличие в документах сведений, составляющих коммерческую тайну, не освобождает налогоплательщика от обязанности их представить для налоговой проверки. Оговорка, сделанная законодателем о таких документах в ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», нивелирована другими законодательными предписаниями, которые позволяют налоговым органам получить доступ к коммерческой тайне налогоплательщика, хотя и с соблюдением установленных ограничений.
Не любые сведения, которые налогоплательщик считает конфиденциальными, относятся к коммерческой тайне: Федеральный закон от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» устанавливает признаки коммерческой тайны и условия, при которых информация считается таковой (подп. (2) ст. 3 Федерального закона).
Кроме того, из ст. 6 того же Федерального закона следует, что налогоплательщик обязан предоставить такую информацию по мотивированному требованию органу государственной власти, иному государственному органу, органу местного самоуправления, т. е. и налоговым органам тоже.
Об информации, составляющей коммерческую тайну, законодатель указал, что такие сведения рассматриваются как налоговая тайна и за ее разглашение предусмотрены меры административной и уголовной ответственности (ст. 13.14 КоАП РФ, ст. 183 УК РФ).
Виды проверок. НК РФ предусматривает два основных вида налоговых проверок – камеральную и выездную, которые существенно отличаются по своему предмету, порядку назначения и проведения.
Камеральная налоговая проверка – это форма текущего, планового, цикличного контроля за правильностью отражения сведений в налоговых декларациях и представленных налогоплательщиком документах. Она направлена в большей степени на обнаружение ошибок налогоплательщиков на этапе подачи налоговых деклараций и, следовательно, на предупреждение налоговых правонарушений. Как указал Конституционный Суд РФ, камеральная налоговая проверка «является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона»{401}. Поэтому отнесение камеральных налоговых проверок к последующему налоговому контролю, как предлагают некоторые авторы, вряд ли обоснованно{402}. Впрочем, позиция автора могла основываться на законодательстве, действовавшем на момент написания диссертации и существенно изменившимся впоследствии о регламентации камеральных налоговых проверок.
Такой характер камеральной проверки выражается и в объеме проверяемой документации, и в порядке ее проведения.
Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Таким образом, основной предмет камеральной проверки – налоговые декларации (расчеты), которые представляются налогоплательщиком с установленной периодичностью. Налоговый орган, проводящий камеральную проверку, вправе требовать пояснений, истребовать дополнительные документы лишь в строго установленных случаях:
– если в ходе проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете), противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, которые имеются у налогового органа;
– если в налоговой декларации заявлена налоговая льгота;
– если в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заявлены суммы налога к возмещению из бюджета;
– в рамках проверки налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (например, налога на добычу полезных ископаемых).
Кодексом установлены некоторые особенности проведения камеральных проверок инвестиционных товариществ, консолидированных групп налогоплательщиков, в некоторых иных случаях.
Налогоплательщик, получивший запрос налогового органа в связи с обнаруженными ошибками или противоречиями, может или устранить эти ошибки (подав уточненную декларацию и избежав ответственности за допущенное нарушение), или дать свои пояснения, дополнительные документы (п. 4 ст. 88 НК РФ).
Если по результатам рассмотрения этих пояснений и документов проверяющие все же усматривают в действиях налогоплательщика нарушение налогового законодательства, составляется акт проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). После рассмотрения материалов проверки, с учетом возражений налогоплательщика налоговый орган выносит решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Срок камеральной налоговой проверки не может превышать трех месяцев с момента представления налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Выездная налоговая проверка – это форма последующего налогового контроля. Она предполагает углубленное изучение документов, информации, сбор доказательств, в том числе, если потребуется, опрос свидетелей, осмотр территории налогоплательщика, назначение экспертизы и другие указанные в законодательстве способы.
«Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля»{403}.
На различие двух видов налоговых проверок указывал и Высший Арбитражный Суд РФ: «из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов… Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок»{404}.
В налоговых правоотношениях налогоплательщик предстает основным источником информации о своих налоговых обязательствах. Незаинтересованность налогоплательщика в предоставлении этой информации и, напротив, потребность государства в такой информации ставят перед законодателем задачу обеспечить баланс публичных и частных интересов: с одной стороны, налоговым органам должны быть предоставлены достаточные полномочия, чтобы те могли эффективно контролировать полноту и своевременность уплаты налогов, с другой стороны – ущерб от проводимых контрольных мероприятий, расходы на них налогоплательщика (которых практически невозможно избежать) не должны быть чрезмерны, налоговые проверки должны в минимальной степени препятствовать обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика. Некоторые авторы даже выделяют принцип эффективности деятельности налоговых органов, который достигается унификацией налоговых проверок, сокращением времени на налоговое оформление документов контроля и другими мерами{405}.
Нельзя не отметить, что и налоговые органы в последние годы предпринимают большие усилия по повышению эффективности налоговых проверок, в том числе благодаря их грамотному планированию. ФНС России разработала и утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок{406}. Цель этих документов – помочь налоговым органам делать обоснованный отбор «подозрительных» налогоплательщиков, экономические показатели и налоговая нагрузка которых не соответствуют среднестатистическим (убыточная деятельность двух и более лет, значительная сумма заявленных вычетов по НДС, нехарактерная для отрасли рентабельность и т. д.). На основании этих же критериев каждый налогоплательщик может самостоятельно провести оценку своей деятельности и сделать предположение о вероятном назначении выездной налоговой проверки его деятельности.
В отличие от камеральной проверки, выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. По месту нахождения налогового органа проверка может проводиться только в случае, если иным образом провести проверку невозможно: например, у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для размещения инспекторов.
Это правило установлено законодателем в целях большей эффективности выездных налоговых проверок, снижения трудозатрат и налоговых инспекторов и налогоплательщика. Находясь на территории налогоплательщика, проверяющие в большинстве случаев могут получить необходимую информацию или ответы на возникающие вопросы в рабочем порядке, на месте, не прибегая к формализованным процедурам. Нередко и налогоплательщик заинтересован в том, чтобы документы были представлены и исследованы проверяющими на его территории, что позволяет избежать передачи налоговому органу большого объема документации в виде заверенных копий.
Выездная налоговая проверка начинается с решения о ее проведении, которое выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту нахождения или учета налогоплательщика. В этом решении должны содержаться, помимо прочего, проверяемый период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; виды налогов, по которым проводится проверка; Ф.И.О., должности и классные чины проверяющих (п. 2 ст. 89 НК РФ). Тем самым определяется объем проверки и конкретные должностные лица налогового органа, которые имеют право эту проверку проводить.
Важно учитывать, что предметом (целью) выездной налоговой проверки законодатель называет проверку «правильности исчисления и своевременности уплаты налогов» (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть задача проверяющих состоит не в доначислении налогов и штрафных санкций, а в выявлении ошибок налогоплательщика, которые могли привести как к недоплате, так и переплате налога, и установление действительного размера налогового обязательства. Это имеет важное практическое значение. Так, если налоговый инспектор «закрыл глаза» на некоторые нарушения законодательства, приведшие к переплате налога и отразил в акте проверки только недоимки, то налогоплательщик в возражениях на акт проверки может потребовать исчисления итоговой суммы платежа с учетом всех обстоятельств, влияющих на исчисление налога.
Сроки проведения выездных налоговых проверок. НК РФ предусматривает ограничения, связанные со сроками проведения выездной проверки. Кодексом установлены: а) глубина проведения проверки – максимальное количество налоговых периодов, предшествующих налоговой проверке, и б) собственно срок проверки – ее продолжительность.
Во-первых, по общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении. Иначе говоря, если, например, решение о проведении проверки вынесено в 2015 г., проверка может охватывать только периоды с 2012 по 2015 г. Это ограничение не применяется, если речь идет о проверке поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и если эта декларация охватывает более ранние периоды, а выездная налоговая проверка этих периодов ранее не проводилась (пп. 4, 5 ст. 89 НК РФ). Цель этой нормы в том, чтобы устранить неопределенность в налоговых правоотношениях, и в этом смысле она соотносится с одним из основных принципов налогового законодательства: каждый должен точно знать, какие налоги и в каком порядке он должен уплачивать (п. 6 ст. 3 НК РФ). Ограничение глубины налоговых проверок по своей направленности сходно с институтами исковой давности в гражданских правоотношениях и давности привлечения к ответственности: такие нормы позволяют поддерживать устойчивость оборота и определенность в имущественном состоянии его участников. Без подобных правовых институтов уровень взаимного доверия участников оборота был бы значительно ниже: банк, например, при выдаче кредита не мог бы быть уверенным, что долг будет возвращен, ведь налоговый орган в любой момент мог бы выявить нарушения, совершенные много лет назад, что, конечно, повлияло бы на процентную ставку по кредиту.
Во-вторых, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев по основаниям и в порядке, которые устанавливаются ФНС России (п. 6 ст. 89 НК РФ). Ограничение сроков проверки, с одной стороны, дает налогоплательщику некоторую определенность относительно времени ее завершения, позволяет распределить ресурсы и планировать свою деятельность. С другой стороны, сроки проверки дисциплинируют проверяющих и мотивируют их к быстрой и эффективной работе, защищают налогоплательщика от их произвола. Это, в свою очередь, позволяет снизить административную нагрузку на налогоплательщика и его внутренние службы (прежде всего, финансовые и бухгалтерские), которые занимаются «обслуживанием» налоговой проверки – готовят ответы на запросы, письменные пояснения, копируют документы. Такая целевая направленность ограничения сроков проверки подтверждается, в частности, тем, что в срок проверки не засчитывается время, когда проверка приостановлена, а потому проверяющие не создают неудобств налогоплательщику и не отвлекают его службы от выполнения своих обычных обязанностей.
Основания для продления проверки установлены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. №САЭ-3-06/892@. Впрочем, кроме достаточно ясных критериев (налогоплательщик отнесен в установленном порядке к категории крупнейших, форс-мажорные обстоятельства на территории, где проводится проверка, наличие у налогоплательщика обособленных подразделений, несвоевременное получение налоговым органом запрошенных документов), приказ содержит и такие основания, которые, по сути, оставляют решение на усмотрение налоговых органов. Например, проверка может быть продлена при получении в ходе проверки информации о возможном нарушении проверяемым налогоплательщиком налогового законодательства, а также при наличии «иных обстоятельств».
В срок проверки не включается время, в течение которого проверка приостанавливалась налоговым органом. В период приостановления проверки налоговый орган не вправе совершать какие-либо действия на территории налогоплательщика, налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ), что, впрочем, не означает для налогового органа запрета на какие-то действия за пределами территории налогоплательщика. Так, налоговый орган может запрашивать документы у третьих лиц в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, допрашивать свидетелей и т. д.{407}
Кодекс устанавливает исчерпывающий перечень оснований для приостановления налоговой проверки – это необходимость: а) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ; б) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; в) проведения экспертиз; г) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
В любом случае общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Единственное исключение предусмотрено для задержек в получении информации от иностранных налоговых органов: в этом случае срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.
НК РФ установлен принцип однократности выездной налоговой проверки.
Однократность налоговых проверок. Во избежание избыточного административного контроля, который может препятствовать нормальной хозяйственной деятельности налогоплательщика, кодекс устанавливает общий принцип однократности выездной налоговой проверки и, кроме того, регулирует частоту налоговых проверок. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы, во-первых, вправе провести лишь одну выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам за один и тот же период; во-вторых, у конкретного налогоплательщика они могут провести лишь одну выездную налоговую проверку в течение календарного года.
Исключением из этого правила установлены: а) повторные выездные налоговые проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ) и б) проверки, назначенные в связи с реорганизацией (ликвидацией) налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Повторные проверки – это выездные налоговые проверки, которые назначаются в исключительных случаях и ввиду особых обстоятельств. Кодекс называет лишь два основания для назначения повторной выездной налоговой проверки:
– вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
– налоговым органом, ранее проводившим проверку, – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Целью повторной проверки не может быть доначисление налогов по нарушениям, которые в ходе первоначальной проверки не были выявлены или должным образом документально обоснованы, на что неоднократно указывал Высший арбитражный суд РФ{408}. Если вышестоящий налоговый орган не может обосновать, что целью проверки был именно контроль за деятельностью нижестоящей инспекции, решение по результатам повторной проверки может быть признано незаконным по формальному основанию.
Оформление результатов налоговых проверок. По окончании выездной проверки, а именно – в ее последний день, проверяющие составляют справку о проведенной проверке с указанием предмета проверки и сроков ее проведения, которая вручается налогоплательщику.
Выявленные нарушения фиксируются в другом документе – акте налоговой проверки, который составляется в течение двух месяцев с момента окончания выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Документ не относится к ненормативным актам государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников налоговой инспекции, а потому не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей.
Но в процессуальном отношении акт проверки – одно из важнейших доказательств по делу, поскольку согласно п. 3 ст. 100 НК РФ наряду с прочими сведениями именно он содержит «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых». Иначе говоря, акт проверки представляет собой систематизированное обобщение собранных и исследованных в ходе проверки материалов, документов, информации, письменных и иных доказательств, на основе которых проверяющие делают вывод о том, были допущены проверяемым лицом какие-то налоговые правонарушения или нет.
Если в ходе налоговой проверки те или иные обстоятельства не исследовались, решение, принятое налоговым органом со ссылкой на такие обстоятельства, может быть в дальнейшем признано незаконным как не основанное на материалах налоговой проверки.
Кроме сведений об установленных проверкой обстоятельствах, которые свидетельствуют о фактах налоговых правонарушений, акт проверки должен содержать:
– выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по привлечению налогоплательщика к ответственности со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов;
– предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений с указанием конкретных мер, направленных на пресечение выявленных нарушений и возмещение ущерба, понесенного государством (взыскание недоимки по налогам, пени за несвоевременную уплату налогов и т. д.).
Если налогоплательщик не согласен с фактами, которые изложены в акте, либо с выводами и предложениями проверяющих, он в течение одного месяца вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Решение по результатам налоговой проверки должно следовать принципу объективности.
Принятие решения по результатам налоговой проверки. Принятие решения по результатам налоговой проверки должно следовать принципу объективности. Это означает, что руководитель налогового органа должен принять во внимание как мнение своих подчиненных – налоговых инспекторов, проводивших проверку, так и позицию налогоплательщика, после чего принять объективное, взвешенное решение. В этих целях законодатель, регламентируя процедуру производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), установил, что решение по результатам налоговой проверки должно основываться на исследовании всех относящихся к делу фактов и подтверждаться документально, а налогоплательщик имеет право на объективное и справедливое рассмотрение результатов проверки.
Право налогоплательщика реализуется через подачу возражений (которые обязательно должны быть рассмотрены наряду с материалами проверки) и через возможность лично участвовать в рассмотрении материалов проверки и его возражений.
Поскольку решение может приниматься как руководителем налогового органа, так и его заместителем, принцип объективности принятия решении нарушается, если должностное лицо, принимающее решение, не участвовало в рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика{409}.
Таким образом, принятие решения по результатам налоговой проверки включает две стадии:
– Рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений. В случае представления таких возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии представителей налогоплательщика, которые вправе давать свои устные объяснения или представлять дополнительные документы. Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, причем сделать это заблаговременно, обеспечив налогоплательщику возможность личного присутствия при рассмотрении материалов проверки{410}.
– Собственно вынесение решения – о привлечении налогоплательщика к ответственности, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, либо, если принятие обоснованного решения по имеющимся материалам не представляется возможным, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По смыслу этой нормы дополнительные мероприятия налогового контроля могут заключаться в дополнительной проверке тех обстоятельств, на которые ссылаются проверяющие в акте проверки, либо доводов, которые заявляет налогоплательщик в своих возражениях. Предметом этих мероприятий не могут быть новые налоговые периоды или обстоятельства, которые не упоминаются в этих документах, в противном случае такие «дополнительные мероприятия» фактически означали бы продление срока проверки или даже новую выездную налоговую проверку, а это противоречит ст. 89 НК РФ{411}.
По этой же причине законодатель ограничивает и методы проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В отличие от самой налоговой проверки, они могут проводится лишь путем истребования документов, допросов свидетелей и проведения экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Законодатель не указывает, в каком порядке должно выноситься решение по результатам налоговой проверки после того, как проведены дополнительные мероприятия налогового контроля. Поэтому, очевидно, необходимо следовать общему порядку: результаты дополнительных мероприятий должны быть представлены налогоплательщику, возражения которого вместе с материалами проверки (включая результаты дополнительных мероприятий) вновь рассматриваются руководителем налогового органа в присутствии налогоплательщика, после чего принимается решение – о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Процедура оформления результатов налоговой проверки и принятия решения по ней в обобщенном виде приведена на схеме IX-1.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, со ссылкой на собранные в ходе проверки документы и иные доказательства, доводы налогоплательщика и результаты проверки этих доводов, указание на применяемые меры ответственности со ссылкой на соответствующие нормы кодекса. Также указываются точный размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения тоже может нарушать права налогоплательщика, а потому такие решения достаточно часто становятся предметом административного и судебного обжалования. Ведь в некоторых случаях штрафы не применяются, даже если налогоплательщик допустил нарушение налогового законодательства: если, например, налогоплательщик руководствовался разъяснениями уполномоченных органов (ст. 111 НК РФ), при наличии переплаты по тому же налогу, которая перекрывает выявленную недоимку, в случае проверки организации-правопреемника после реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ) и в ряде других случаев. Поэтому, отказывая в привлечении к ответственности, налоговый орган в таком решении может сделать вывод о наличии недоимки, начислить пени за просрочку уплаты налога, хотя и без применения к налогоплательщику штрафных санкций.
Нарушение налоговым органом процедурных норм необязательно приводит к отмене решения, принятого по результатам проверки. Ведь нарушение процедуры может выражаться и в том, что решение принято без рассмотрения материалов проверки, и в том, что в решении не указан один из множества доводов налогоплательщика. Очевидно, что подход к этим нарушениям процедуры должен быть различным. Поэтому в каждом конкретном случае вышестоящий налоговый орган или суд оценивают допущенное налоговым органом нарушение, чтобы установить, насколько оно повлияло на объективность, обоснованность и законность принятого решения.
Безусловное основание для отмены решения налогового органа – нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения{412}.
Решение налогового органа вступает в силу по истечении срока на его апелляционное обжалование (один месяц) или после рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган, если тот оставил решение налоговой инспекции в силе, полностью или в части (п. 9 ст. 101; ст. 101.2 НК РФ).
Налоговые проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. С введением с 1 января 2012 г. в Налоговый кодекс целого раздела о контроле за трансфертным ценообразованием (раздел V.1) появился и новый вид налоговых проверок. Контроль за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами и раньше входил в компетенцию налоговых органов, но все положения о таком контроле содержались в единственной ст. 40 Налогового кодекса. Недостаточно проработанное регулирование привело к тому, что все время своего действия (с 1999 по 2011 г.) эта норма была практически неработающей, а подавляющее большинство попыток налоговых органов доначислить налоги на основании этой статьи были безуспешными.
Несмотря на название главы 14.5 – «Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», предмет этого вида налоговых проверок составляют не любые сделки между взаимозависимыми лицами, а лишь те, что относятся к категории контролируемых сделок. Это следует из п. 1 ст. 105.17 НК РФ, согласно которому основанием для проверки может быть информация о контролируемой сделке, которая может быть получена ФНС России из трех источников: 1) от налогоплательщика, направившего в установленном порядке уведомление о контролируемых сделках; 2) от территориального налогового органа, который выявил контролируемую сделку в ходе выездной или камеральной проверки; 3) в результате выявления такой сделки в рамках повторной проверки, которую провела сама ФНС России в целях контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.
Проверка проводится по месту нахождения ФНС России, т. е., по существу, это особый вид камеральных проверок.
В силу прямого указания закона такая проверка проводится должностными лицами ФНС России и, следовательно, не может быть поручена должностным лицам нижестоящих налоговых инспекций. Эти инспекции лишены права проверять правильность примененных цен по контролируемым сделкам и в рамках обычных налоговых проверок. При проведении проверки ФНС России может использовать полномочия, которые предусмотрены ст. 93, 93.1, 95–97 НК РФ (истребование документов и информации, назначение экспертизы, привлечение специалиста и переводчика).
Проверка цены по одной и той же сделке (группе однородных сделок) между взаимозависимыми лицами может проводиться лишь один раз за один и тот же календарный год (п. 2 ст. 105.17). Это правило отличается от общего порядка проведения выездных налоговых проверок (одна проверка в течение календарного года – п. 5 ст. 89 НК РФ), поскольку позволяет ФНС России проводить несколько проверок в течение года, если они относятся к разным сделкам или группам однородных сделок.
Законодатель ограничил право налоговых органов на проведение проверки цены по сделке и иным образом: если в результате проведенной ФНС России проверки цена сделки подтвердилась, налоговая проверка у другой стороны сделки проводиться не может.
Длительность такой налоговой проверки, по общему правилу, – шесть месяцев. Но в исключительных случаях она может быть продлена до 12 месяцев, а при наличии дополнительных оснований общий срок проверки может составить 1 год и 9 месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).
Порядок оформления и принятия решения по результатам проверки сходен с процедурой, установленной для выездных и камеральных налоговых проверок. В случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, проверяющие составляют акт проверки, который вручается налогоплательщику, и он вправе представить возражения на акт проверки в течение 20 дней с даты вручения акта. Руководитель (заместитель руководителя) ФНС России рассматривает материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения в порядке, аналогичном изложенному в ст. 101 НК РФ, и выносит решение (п. 14 ст. 105.17 НК РФ).
21.4.3. Полномочия по взысканию сумм налогов, пеней и штрафов
Полномочия налоговых органов по взысканию сумм налогов, пеней и штрафов связаны с устранением ущерба, который причинен бюджету неуплатой налоговых платежей, и исполнением мер ответственности, примененных к налогоплательщику. Реализация этих полномочий происходит вне рамок налогового контроля, так как связана с последствиями нарушений, выявленных при налоговых проверках.
Порядок взыскания недоимки по налогам и пени. Право взыскивать недоимку по налогам и пеням установлено в ст. 31 НК РФ, порядок такого взыскания конкретизируется в статьях кодекса, посвященных исполнению обязанности уплаты налога (ст. 46–48 НК РФ). Взыскание сумм налогов может проводиться в бесспорном порядке (непосредственным обращением взыскания на имущество налогоплательщика) либо в судебном порядке по заявлению налогового органа.
Взыскание недоимки с организаций, по общему правилу, проводится в бесспорном порядке. Если взыскание вызвано результатами налоговой проверки, то срок уплаты недоимки указывается в специальном документе – требовании об уплате налога, которое направляется налогоплательщику после вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки.
По истечении срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев по истечении этого срока, налоговый орган вправе вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств. При пропуске указанного срока налоговый орган утрачивает право на взыскание недоимки в бесспорном порядке, но может обратиться с соответствующим заявлением в суд.
Для списания сумм налогов со счета налогоплательщика налоговый орган направляет в банк поручение на уплату налога, которое должно быть исполнено банком не позднее следующего операционного дня, если речь идет о рублевом счете, и не позднее двух последующих дней, если взыскание обращено на валютный счет налогоплательщика. При недостаточности средств на счете суммы налогов списываются в очередности, установленной гражданским законодательством.
Право налоговых органов обращать взыскание распространяется не только на денежные средства на счетах банков, но и на электронные денежные средства налогоплательщиков, которые в настоящее время широко используются в коммерческом обороте (ст. 46 НК РФ). Согласно п. 18 ст. 3 Закона № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» электронные денежные средства – это денежные средства, которые предварительно предоставлены одним лицом другому лицу, который учитывает информацию о размере предоставленных денежных средств без открытия банковского счета, для исполнения обязательств перед третьими лицами с использованием электронных средств платежа, т. е. с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации (платежных карт).
Обращение взыскания на имущество налогоплательщика возможно лишь в случае, если денежных средств на его банковских счетах недостаточно или если информация о его счетах отсутствует.
Налоговый кодекс РФ устанавливает очередность взыскания имущества:
1) наличные денежные средства;
2) имущество непроизводственного назначения (ценные бумаги, валютные ценности, легковой автотранспорт и т. д.);
3) готовая продукция (товары) и другое имущество, не участвующее в производстве;
4) сырье, материалы и основные средства, участвующие в производстве;
5) имущество, переданное по договорам иным лицам без перехода к ним права собственности;
6) иное имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи.
Смысл установления очередности заключается в том, чтобы оставить налогоплательщику возможность продолжать предпринимательскую деятельность, если недоимка может быть погашена за счет имущества, не участвующего (или участвующего в меньшей степени) в такой деятельности.
Судебный порядок взыскания недоимки по налогам и пени. В следующих случаях недоимка по налогу с организаций взыскивается только через обращение в суд:
– пропуск налоговым органом срока для бесспорного взыскания недоимки – два месяца с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога;
– недоимка взыскивается с организации-налогоплательщика, у которой открыт лицевой счет в порядке, установленном бюджетным законодательством;
– недоимка взыскивается с организаций, которые являются по отношению к налогоплательщику зависимыми (дочерними) организациями либо, наоборот, основными (преобладающими, участвующими); порядок взыскания недоимки правомерен, если к таким взаимозависимым организациям поступает выручка от реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) либо если после назначения налоговой проверки налогоплательщик передал им денежные средства или иное имущество, что препятствует взысканию недоимки;
– недоимка взыскивается в результате пересчета налоговым органом (это право предоставлено ФНС России) цен, которые были применены налогоплательщиком и его взаимозависимым лицом, в порядке контроля за трансфертным ценообразованием;
– вывод об имеющейся у налогоплательщика недоимке основан на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Например, деятельность некоммерческой организации может быть квалифицирована налоговым органом как предпринимательская, договоры купли-продажи (при определенных условиях) – как безвозмездная передача имущества, договоры займа – как оказание безвозмездных финансовых услуг, договоры о совместной деятельности – как взаимная реализация товаров (работ, услуг) и т. д. В таких случаях НК РФ обязывает налоговые органы взыскивать доначисленные налоги в судебном порядке{413}.
Суммы налогов, пени и штрафов с физических лиц, которые не состоят индивидуальными предпринимателями, взыскиваются налоговым органом также исключительно в судебном порядке – обращением с соответствующим заявлением в суд общей юрисдикции.
В случае удовлетворения исковых требований налогового органа взыскание выполняет судебный пристав-исполнитель в порядке исполнительного производства. Очередность обращения взыскания на имущество налогоплательщика-физического лица сходна с той, что предусмотрена для взыскания сумм недоимки с организаций: сначала взыскание обращается на денежные средства на банковских счетах, потом на наличные денежные средства, на переданное другим лицам имущество и, наконец, на прочее имущество налогоплательщика. На имущество, которое предназначено для повседневного использования физическим лицом и членами его семьи, взыскание не обращается (ст. 48 НК РФ).
Порядок взыскания штрафов за нарушение налогового законодательства. Согласно законодательству, которое действовало до принятия НК РФ, порядок взыскания налогов, пеней и штрафов практически не различался. Положение изменилось с конца 1996 г., когда Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П указал на неконституционность взыскания налоговых санкций (в отличие от недоимки и пени) в бесспорном (внесудебном) порядке. Суд исходил из того, что штрафы имеют не восстановительный, а карательный характер и служат наказанием за налоговое правонарушение. Поэтому бесспорный порядок взыскания штрафов нарушает норму ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Эта позиция нашла отражение и в НК РФ. Так, в ст. 46 и 47, посвященных порядку взыскания налогов, пени, штрафов с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, указывается, что установленный порядок бесспорного (внесудебного) порядка налога распространяется на пени, но для штрафов сделана оговорка: «в случаях, предусмотренных настоящим кодексом».
Между тем правовая позиция Конституционного Суда РФ постепенно перестала восприниматься законодателем и правоприменительной практикой. Первая редакция НК РФ не предусматривала возможности взыскания штрафных санкций без обращения в суд, но изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 г. и имевшие своей целью уменьшение загрузки судов, позволили налоговым органам взыскивать во внесудебном порядке мелкие штрафы (не более 5000 руб. на индивидуального предпринимателя и не более 50 000 руб. на организацию).
С 1 января 2007 г. эти нормы были из кодекса исключены, что позволило Высшему Арбитражному Суду РФ сделать вывод (на наш взгляд, совсем нелогичный), что с этого времени налоговые органы вправе взыскивать любые штрафы во внесудебном порядке{414}. Этой позиции арбитражные суды следуют и в настоящее время.
21.4.4. Обмен информацией и взыскание налогов в рамках международного сотрудничества
В последние годы правительства многих стран озабочены поиском новых путей пополнения бюджета. И потому неудивительно, что их взгляды обращаются к совершенствованию налогового законодательства и пересмотру существующих в практике подходов. В первую очередь можно назвать разрабатываемые в рамках ОЭСР механизмы обмена информацией, как заключением международных соглашений, так и согласованием стандартов и процедур автоматического обмена.
Важным шагом стало присоединение большого количества стран к Совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 1988 г.), с распространением ее действия на такие популярные офшорные юрисдикции, как Каймановы острова, Джерси, Британские Виргинские острова, Кюрасао, о. Мэн и др. Эта конвенция регламентирует различные формы обмена информацией, несколько видов налоговых проверок с участием налоговых органов разных стран, порядок оказания помощи при взыскании недоимок и многие другие важные вопросы.
Прежде всего большое внимание конвенция уделяет взаимодействию налоговых органов с целью обмена информацией, необходимой для исчисления, сбора, взыскания налогов, а также необходимой для использования в административных и судебных разбирательствах.
В отличие от двусторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения, которые дают право на получение информации у другой стороны лишь по обоснованному запросу и в ограниченных пределах, конвенция предусматривает возможность информирования и без запроса. В таких случаях обмен информацией может происходить автоматически, в рамках установленных процедур, и «произвольно», т. е. по собственной инициативе налоговой службы передающей стороны (ст. 5–7 конвенции).
Кроме того, согласно конвенции получение информации может происходить при проведении одновременных налоговых проверок. Под такой проверкой понимается «договоренность между двумя или более Сторонами одновременно проводить проверку, каждая на своей территории, налоговых дел лица или лиц, к которым Стороны имеют совместный или взаимосвязанный интерес с целью обмена любой необходимой информацией» (ст. 8).
Еще один вид проверок, который предусмотрен конвенцией, – это налоговые проверки за границей, при которых налоговая служба одного государства разрешает представителям компетентных органов другого государства участвовать в проводимой налоговой проверке (ст. 9).
Другая важная часть конвенции посвящена помощи во взыскании налогов на территории другого государства. Нередко налоговые обязательства могут быть исполнены за счет денежных средств, иного имущества налогоплательщика за границей, но без специальных межгосударственных соглашений возможности налоговых органов по взысканию недоимки за пределами своего государства крайне ограничены.
В соответствии со ст. 11 конвенции «по запросу запрашивающего государства запрашиваемое государство… предпринимает необходимые шаги для исполнения налоговых требований первого из упомянутых государств, как если бы они являлись его собственными налоговыми требованиями». Иначе говоря, государство, получившее запрос (по форме и в порядке, которые установлены конвенцией), должно выполнить все необходимые процедуры, «запустить» механизм взыскания налога, как он установлен его национальным законодательством. При необходимости, государство-взыскатель может просить и о принятии обеспечительных мер, и такие меры тоже должны быть приняты государством, получившим такой запрос.
21.5. Ответственность налоговых органов
Юридическая ответственность как следствие нарушения физическим, юридическим лицом, государством своих обязанностей – одно из важнейших условий надлежащего выполнения этих обязанностей. Несомненно, в подавляющем большинстве случаев нормы права исполняются добровольно, но также не вызывает сомнений, что, если законом не предусмотрены негативные последствия за ее неисполнение, эффективность нормы серьезно снижается.
Это в полной мере относится и к деятельности налоговых органов в России. В числе главных факторов, которые повлияли на улучшение налогового администрирования в последние годы, – новые стандарты, которые стали применяться для оценки качества работы налоговых органов и влияющие на служебные поощрения и наказания сотрудников и должностных лиц налоговых органов, а также резко возросшее число удовлетворенных требований о взыскании с налоговых органов судебных издержек.
Нельзя согласиться с подходом, когда к налоговым органам и их должностным лицам применяются меры ответственности в связи с обстоятельствами, которые не зависят от надлежащего исполнения их служебных обязанностей. Например, законодательством Республики Узбекистан на должностных лиц были установлены штрафы до 20 % от должностного оклада налоговых органов за «невыполнение квартального прогноза поступлений в бюджет». Поскольку объем налоговых поступлений в бюджет зависит не от деятельности налоговых органов, а прежде всего от экономических факторов, такие законодательные нормы демотивируют должностных лиц, искажают цели и содержание налогового администрирования{415}.
Возмещение убытков налоговыми органами должно происходить по правилам, предусмотренным гражданским законодательством.
Несмотря на то что НК РФ содержит специальную статью об ответственности налоговых органов (ст. 35), законодательством предусмотрен лишь один вид ответственности налоговых органов – возмещение убытков, причиненных налогоплательщику незаконными действиями (бездействием), ненормативными актами этих органов, их должностными лицами и другими работниками. Положения ст. 35 НК РФ несколько уточняются в ст. 103 кодекса «Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля», согласно которой возмещению подлежит и такой вид убытка как упущенная выгода (неполученный доход).
Таким образом, нормы налогового законодательства не устанавливают какой-либо специальной (отраслевой) ответственности налоговых органов, а, по сути, основываются и во многом лишь повторяют ст. 53 Конституции РФ о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов.
Поскольку налоговое законодательство не предусматривает ни специального понятия убытков, ни норм о порядке их оценки и взыскания, а также с учетом ст. 11 НК РФ, следует сделать вывод, что возмещение убытков налоговыми органами должно происходить по правилам, которые предусмотрены гражданским законодательством.
Согласно ст. 15 ГК РФ убытки могут быть двух видов:
– реальный ущерб – расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества;
– упущенная выгода – неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
Поскольку иное не предусмотрено законодательством (а применительно к налоговому контролю, напротив, прямо установлено в ст. 103 НК РФ), при нарушении прав налогоплательщика подлежат возмещению как реальный ущерб, так и упущенная выгода.
Убытки, причиненные действиями (бездействием, актами) налоговых органов, возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). Поэтому рассматриваемую ответственность лишь условно можно считать ответственностью налоговых органов; действительный субъект ответственности – государство, на которое Конституцией РФ и Гражданским кодексом Российской Федерации возложена обязанность отвечать за незаконные действия всех своих органов, включая налоговые.
Пепеляев С.Г. Компенсация расходов на правовую помощь в арбитражных судах. – М.: Альпина Паблишер, 2013. – 186 с.
Массовые нарушения прав налогоплательщиков удалось ограничить, обязав налоговые органы компенсировать потерпевшим их затраты на правовую помощь. Книга о том, как нелегко развивалась практика возмещения судебных расходов, чем может защититься налогоплательщик сейчас и каковы перспективы совершенствования законодательства и правоприменительной практики.
В соответствии со ст. 16 ГК РФ и п. 3 ст. 158 БК РФ ответчиком по иску о взыскании таких убытков выступает соответствующий главный распорядитель средств федерального бюджета – ФНС России, которая согласно Положению о Федеральной налоговой службе{416} «осуществляет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание Службы и реализацию возложенных на нее функций» (п. 5.14 положения){417}.
Обстоятельства, которыми истец обосновывает свои требования, должны доказываться самим истцом (ст. 65 АПК РФ). Поэтому налогоплательщик, предъявляя иск о возмещении убытков, причиненных незаконным действием налогового органа, должен обосновать:
– Факт возникновения убытков в виде реального ущерба или упущенной выгоды. Так, если предприятие из-за незаконного действия налогового органа не смогло вовремя расплатиться с контрагентами, это не признается убытками по причине отсутствия его расходов{418}; обычно весьма трудно доказать убытки в виде упущенной выгоды, так как требуется обосновать, что те или иные доходы налогоплательщик непременно получил бы, если бы не действия налоговых органов{419}.
– Размер причиненных убытков и то, что налогоплательщик сделал все, от него зависящее, чтобы убытки минимизировать. Например, если убытки вызваны отсутствием средств на счете вследствие их списания налоговым органом, налогоплательщик должен доказать, что предпринимал различные действия по изысканию иных источников (обращался в банки за получением кредита и т. п.). Мерами по предотвращению и снижению убытков может быть и обжалование незаконных действий налоговых органов в административном или судебном порядке.
– Незаконность действия налогового органа, повлекшего убытки налогоплательщика (например, ссылкой на судебный акт, признающий решение налогового органа недействительным).
– Причинно-следственную связь между незаконными действиями налоговых органов и убытками налогоплательщика. Отсутствие доказательства такой связи – частое основание для отказа в удовлетворении исковых требований о возмещении убытков{420}.
Отсутствие должной регламентации порядка возмещения убытков, сложность доказывания обстоятельств, необходимых для их возмещения, а также чрезмерная, на наш взгляд, осторожность судебных органов в вопросах, затрагивающих бюджетные интересы, приводят к тому, что в настоящее время нормы о возмещении убытков налоговыми органами практически не работают. Некоторую надежду на изменения внушает постепенное, но неуклонное изменение в последние годы судебной практики по делам о взыскании с налоговых органов судебных издержек, хотя такие издержки убытками в собственном смысле слова судами и не признаются{421}.