Таможенные органы как участники налоговых правоотношений
23.1. Правовые основы взимания налогов таможенными органами
Таможенные правоотношения возникают в связи с перемещением товаров через таможенную границу государства или Таможенного союза, образованного несколькими государствами (например, Таможенный союз России, Белоруссии и Казахстана), которое влечет за собой, в частности, возникновение обязанности уплаты таможенных платежей. К таможенным платежам относятся таможенные пошлины (ввозная и вывозная), таможенные сборы за таможенные операции, например, таможенный сбор за таможенное оформление, а также НДС и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию. Следует отметить, что таможенные пошлины имеют статус обязательных платежей, но не относятся к налогам. Это обусловлено тем, что фискальная составляющая таможенных пошлин не служит их основной целью. Главная задача таможенных пошлин – создание благоприятных условий для развития промышленности и сельского хозяйства установлением более высоких ставок пошлин на импортные товары, чувствительные к конкуренции с товарами российского производства{450}.
Учитывая, что плательщики и элементы обложения НДС и акцизами установлены законодательством о налогах и сборах, возникает вопрос о соотношении норм налогового и таможенного законодательства. В законодательстве отражены два базовых принципа:
– к отношениям по установлению, введению и взиманию НДС и акцизов в связи с перемещением товаров через таможенную границу законодательства о налогах и сборах применяется только в случаях, прямо установленных этим законодательством (принцип «адресного действия»);
– к отношениям по установлению, введению и взиманию НДС и акцизов в связи с перемещением товаров через таможенную границу таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах (принцип «дополнительного действия»).
Эти принципы, с одной стороны, устанавливают четкие границы применения законодательства о налогах и сборах к НДС и акцизам, взимаемым таможенными органами, а с другой стороны – отражают приоритет источников налогового права при взимании данных налогов. Так, в таможенных правоотношениях применяются ставки НДС и акцизов, а также положения об освобождении от уплаты НДС и акцизов, установленные НК РФ с учетом кодов товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности, определяемых Правительством РФ.
Однако, там, где это необходимо, законодательство о налогах и сборах применительно к уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу может содержать отсылочные нормы к таможенному законодательству{451} либо устанавливать особенности правового регулирования{452}.
В связи с образованием Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана таможенное законодательство, применяемое в России, состоит из двух уровней: национального и наднационального. Система таможенного законодательства может быть представлена в виде схемы (схема IX-3).
На наднациональном уровне основной нормативный правовой акт, регулирующий таможенные правоотношения и имеющий приоритет над другими актами, – Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС). Помимо ТК ТС, вопросы исчисления таможенных платежей, применения таможенных льгот, а также освобождений от таможенных платежей при применении различных таможенных процедур регулируются международными договорами, заключенными государствами – членами Таможенного союза{453}, а также Решениями Межгоссовета ЕврАзЭС – высшего органа Таможенного союза, и Евразийской экономической комиссии – исполнительного органа Таможенного союза{454}.
На национальном уровне таможенные правоотношения регулируются Федеральным законом от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»{455}, Законом РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-I «О таможенном тарифе», издаваемыми на их основе указами Президента РФ, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ, приказами и распоряжения Федеральной таможенной службы Российской Федерации (ФТС России){456} – федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела.
23.2. Система и структура таможенных органов
Функции взимания таможенных платежей, включая контроль правильности их исчисления и своевременности уплаты, а также принятие мер по их принудительному взысканию, возлагаются на таможенные органы. Они представляют собой органы исполнительной власти, наделенные соответствующими властными полномочиями.
В Российской Федерации таможенное регулирование относится к вéдению Российской Федерации. В соответствии с конституционным принципом единства экономического пространства{457} на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. В связи с этим таможенные органы образованы на федеральном уровне органов государственной власти. Соответственно, субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления не могут создавать таможенные органы и не могут вмешиваться в деятельность таможенных органов при реализации ими своих функций.
Таможенные органы Российской Федерации представляют собой единую централизованную пирамидальную систему, состоящую из следующих четырех уровней:
ФТС России – федеральный орган исполнительной власти, выполняющий функции выработки государственной политики и нормативного правового регулирования, контроля и надзора в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции борьбы с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями. ФТС России принимает решения о допуске лиц к ведению деятельности в качестве таможенных представителей, ведет Таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, принимает предварительные решения по классификации товаров и стране происхождения. Однако ФТС России не участвует в совершении таможенных операций и не взимает таможенные платежи. Руководство деятельностью ФТС России возложено на Правительство РФ.
В подчинении ФТС России находятся несколько РТУ, расположенных в соответствующих федеральных округах. Создание региональных таможенных управлений обусловлено масштабами страны и направлено на обеспечение эффективности управления таможнями и таможенными постами в соответствующем регионе. Кроме того, РТУ выполняют контрольно-аналитическую, правоохранную, правозащитную функции, а также отдельные полномочия ФТС России по принятию решений в области таможенного дела (например, предварительных решений о классификации товаров отдельных категорий).
Каждому РТУ подчиняется несколько таможен. Таможни не наделены полномочиями принятия таможенных деклараций, но выполняют отдельные таможенные операции, например, выдачу разрешений на применение таможенных процедур, предусматривающих освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов, принятие обеспечения внесения таможенных платежей, возврат излишне уплаченных или взысканных таможенных пошлин и налогов. Таможни регистрируют лицензии на ввоз и вывоз товаров, принимают решения о включении в реестр владельцев складов временного хранения и таможенных складов, создании временных зон таможенного контроля и т. д. Кроме того, именно таможни в основном проводят таможенный контроль после выпуска товаров и в случае выявления случаев уплаты таможенных пошлин и налогов в неполном объеме принимают решения о принудительном взыскании недоимок и пени за несвоевременную уплату таможенных платежей.
Некоторые таможни непосредственно подчиняются ФТС России. В основном это связано с необходимостью их специализации по совершению таможенных операций с товарами отдельных категорий, таких как нефть, нефтепродукты и электроэнергия, алкогольная и спиртосодержащая продукция, подлежащая специальной маркировке и учету, транспортные средства, на которые таможенными органами выдаются паспорта транспортных средств, и др.
Таможни руководят деятельностью подчиненных им таможенных постов и являются по отношению к ним вышестоящими таможенными органами. Таможенные посты наделены полномочиями по принятию (регистрации) таможенных деклараций, проверке, предъявлению требований о представлении дополнительных документов и сведений и, в случае необходимости, по проведению таможенного досмотра перемещаемых товаров и транспортных средств, а также по отбору проб и образцов для проведения экспертиз. Таким образом, таможенные посты выполняют все основные таможенные операции, совершаемые при таможенном декларировании, в том числе принимают решения о выпуске товаров.
Таможенные посты размещаются как в пунктах пропуска через государственную границу, так и внутри страны. Места нахождения таможенных органов определяет ФТС России исходя из объема пассажиро– и товаропотоков, степени интенсивности развития внешнеэкономических связей субъектов РФ, уровня развития транспортных коридоров и транспортной инфраструктуры, потребностей участников внешнеэкономической деятельности и транспортных организаций.
23.3. Таможенная декларация
Основной документ, используемый для таможенных целей, – таможенная декларация (декларация на товары), в которой декларантом (импортером или экспортером) или таможенным представителем (брокером), действующим от имени и по поручению декларанта, заявляются сведения о перемещаемых товарах, влияющие на размер таможенных платежей, и исчисляются суммы таможенных платежей. С момента регистрации таможенным органом таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение, в том числе с точки зрения возможности возникновения административной и уголовной ответственности за заявление недостоверных сведений, повлекшее неуплату или уплату не в полном объеме таможенных пошлин и налогов. Уплата таможенных платежей или обеспечение их уплаты в случаях, установленных таможенным законодательством, служит одним из условий выпуска товаров таможенными органами. Поэтому обычно таможенные платежи уплачиваются декларантом (таможенным представителем) до или вместе с подачей таможенной декларации.
Таможенная декларация может быть подана не только таможенному посту, в регионе деятельности которого зарегистрировано лицо, перемещающее товары через таможенную границу, но и любому другому таможенному посту, за исключением отдельных категорий товаров, которые могут декларироваться только в специализированных таможенных органах.
Если таможенная декларация подается импортером или экспортером не в пограничном таможенном посту, то в соответствии с правилами процедуры таможенного транзита, применяемыми при перемещении товаров от пограничного до внутреннего таможенного поста или наоборот, удаленность таможенного поста усложняет порядок выполнения таможенных формальностей. В связи с этим многие участники ВЭД, особенно крупные производители, проводящие регулярные экспортно-импортные поставки товаров, заинтересованы в размещении таможенных постов в своих помещениях. Переход на электронное таможенное декларирование и технологии удаленного выпуска товаров, когда товары физически находятся в регионе деятельности одного таможенного органа, а таможенная декларация может быть подана другому таможенному органу, постепенно снижает заинтересованность участников внешнеэкономической деятельности в максимально близком расположении таможенных постов к месту ведения ими своего бизнеса.
23.4. Полномочия таможенных органов по контролю и взиманию таможенных платежей
Для выполнения функций взимания таможенных платежей таможенные органы наделены широкими властными полномочиями по проверке полноты исчисления и своевременности их уплаты, а также по их принудительному взысканию. При проведении таможенного контроля таможенные органы руководствуются исключительно таможенным законодательством{458}. Таможенный контроль может быть проведен в течение трех лет после выпуска товаров таможенным органом.
При проведении таможенного контроля таможенные органы должны исходить из принципа выборочности и ограничиваться только теми формами таможенного контроля, которые достаточны для обеспечения соблюдения таможенного законодательства, контроль за исполнением которого возложен на таможенные органы.
«Это происшествие случилось именно тогда, когда Чичиков служил при таможне… Казалось, сама судьба определила ему быть таможенным чиновником. Подобной расторопности, проницательности и прозорливости было не только не видано, но даже не слыхано… он отыскивал в колесах, дышлах, лошадиных ушах и невесть в каких местах, куда бы никакому автору не пришло в мысль забраться и куда позволяется забираться только одним таможенным чиновникам… В непродолжительное время не было от него никакого житья контрабандистам».
При принятии решения о проведении как плановой, так и внеплановой таможенной проверки конкретного участника внешнеэкономической деятельности таможенные органы не должны получать каких-либо разрешений, предписаний либо согласований на ее проведение у других государственных органов, включая органы прокуратуры. Согласование, получаемое у Генеральной прокуратуры, требуется только в случае проведения плановых проверок лиц, оказывающих услуги в сфере таможенного дела, т. е. таможенных представителей, таможенных перевозчиков, владельцев СВХ, таможенных складов, магазинов беспошлинной торговли.
Таможенные проверки проводятся в форме камеральных и выездных проверок. В рамках проверок таможенные органы вправе запросить у декларантов и лиц, оказывающих услуги в сфере таможенного дела, коммерческие и бухгалтерские документы, иную информацию, не только относящиеся к перемещению товаров через таможенную границу, но и к их последующему использованию на таможенной территории Таможенного союза или за ее пределами. Документы, необходимые для проведения таможенного контроля, должны храниться декларантами в течение трех календарных лет после года, в течение которого товары утрачивают статус находящихся под таможенным контролем.
Для проведения таможенного контроля таможенные органы также вправе получать от российских налоговых и иных государственных органов необходимые сведения. Проверяющий таможенный орган вправе запрашивать у банков, располагающих документами и сведениями, касающимися деятельности контролируемых организаций (индивидуальных предпринимателей), по предмету проверки заверенные копии контрактов (договоров), паспортов сделок, ведомости банковского контроля, справки о подтверждающих документах, заверенные копии карточек с образцами подписей и оттисками печатей, а также выписки об операциях на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей), в том числе содержащие банковскую тайну.
Правительством РФ заключено более 50 международных соглашений с правительствами стран о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах, в рамках которых ФТС России направляет международные запросы в адреса таможенных органов иностранных государств в целях получения документов и сведений, необходимых для таможенного контроля.
Таможенные органы вправе принудительно взыскать выявленную задолженность уплаты таможенных пошлин и налогов. Это полномочие действует в пределах трехлетнего срока, исчисляемого со дня утраты товарами статуса находящихся под таможенным контролем. До истечения указанного срока таможенные органы должны успеть выставить должнику Требование об уплате таможенных платежей, представляющее собой письменное извещение о не уплаченной должником в установленный срок сумме таможенных платежей, а также об обязанности ее уплатить. Направление такого требования должнику означает начало процедуры принудительного взыскания. Само принудительное взыскание может быть проведено и после истечения трехлетнего срока.
Срок исполнения Требования об уплате таможенных платежей составляет не менее 10 рабочих дней и не более 20 календарных дней со дня получения требования. В случае исполнения требования в течение указанного срока, пени подлежат уплате только в том размере, который указан в требовании и рассчитан на день его выставления. С учетом сложившейся судебной практики добровольная уплата лицом таможенных платежей не может быть препятствием реализации права на оспаривание соответствующего решения таможенного органа. В случае обжалования такого решения в арбитражный суд и удовлетворения арбитражным судом требований лица уплаченные им денежные средства будут признаны излишне взысканными и подлежащими возврату. Кроме того, в этом случае лицо будет вправе обратиться в арбитражный суд о взыскании с таможенного органа процентов с излишне взысканных сумм. Они начисляются со дня добровольной уплаты по день возврата по ставке рефинансирования Банка России.
Если Требование об уплате таможенных платежей не будет исполнено лицом, таможенный орган вправе принудительно взыскать сумму недоимки и пени. В этом случае размер пени будет продолжать увеличиваться до дня полного погашения недоимки. В случае отказа арбитражным судом в удовлетворении требований лица с учетом процессуальных сроков рассмотрения заявления размер пени может существенно вырасти. Обжалование соответствующего решения таможенного органа, на основе которого выставлено требование, автоматически не влечет за собой приостановления его исполнения. Для этого лицо может обратиться с ходатайством о применении обеспечительных мер.
Принудительное взыскание может быть совершено следующими способами:
– обращение взыскания на обеспечение уплаты таможенных платежей (например, денежный залог, банковская гарантия), если такое обеспечение было внесено декларантом;
– обращение взыскания на неизрасходованные остатки авансовых платежей, излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей;
– бесспорное списание денежных средств с банковских счетов лица;
– обращение взыскания по решению суда (арбитражного суда) на товары, которые не уплачены таможенные пошлины и налоги, если эти товары не приобрели статуса товаров Таможенного союза;
– обращение взыскания на иное имущество должника направлением соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю.
В случае недостаточности средств на банковском счете должника таможенный орган может принять решение о приостановлении операций по счету, а также наложить арест на имущество должника.
23.5. Право на обжалование решений, действий (бездействия) таможенных органов
Законодательством не установлена обязательная процедура ведомственного обжалования ненормативных правовых актов таможенных органов перед обращением в арбитражный суд. Решения, действия (бездействие) таможенных органов могут быть обжалованы лицом, интересы которых они затрагивают, как в вышестоящий таможенный орган, так и сразу в арбитражный суд по выбору лица. Такие акты могут быть обжалованы в течение трех месяцев со дня получения лицом соответствующего решения таможенного органа, нарушающего его права, свободы и законные интересы, создающего препятствия к их реализации или незаконно возлагающего на него какую-либо обязанность. В случае пропуска срока лицо вправе обратиться в таможенный орган с мотивированным заявлением о возврате излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей в течение трех лет со дня их излишней уплаты или взыскания. Если таможенный орган откажет в возврате, такой отказ может быть обжалован в арбитражный суд. Требование плательщика о возврате таможенных платежей должно быть рассмотрено судом по существу, независимо от того, оспаривалось или нет в судебном порядке решение таможенного органа, влияющее на исчисление таможенных платежей, в частности, решение о классификации товаров или на решение о корректировке таможенной стоимости.