Источники налогового права
Глава 8Налоговое законодательство
8.1. Понятие и виды источников налогового права
Под источниками права понимают формы выражения норм действующего права.
Система источников налогового права в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники.
В налоговом праве определяющую роль играют внутригосударственные (национальные) источники. К ним относят законы, подзаконные правовые акты, судебную практику (решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов), правовой обычай.
Роль и значение этих источников налогового права в разных странах неодинаковы. Основным источником налогового права – законы, среди которых доминирующее положение занимает Основной Закон – Конституция.
В регулировании налоговых отношений высока роль подзаконных нормативных актов. В различных странах объем подзаконного регулирования налоговых отношений разный. Однако эти акты издаются на основе и во исполнение законов, занимают подчиненное положение.
Судебная практика официально признается источником права, в том числе налогового, в англосаксонских странах. В странах континентальной правовой системы признано, что суд не творит, а применяет право. Однако и здесь судебные акты имеют большое значение в регулировании налоговых отношений.
Правовой обычай – сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным – в налоговом праве применяется чрезвычайно редко, в основном в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов (порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте и т. п.).
Определенное влияние на налоговые отношения оказывает и юридическая доктрина – научные труды и теории в области налогового права. Однако необходимо рассматривать ее не как самостоятельный источник права, а как одну из основ развития источников налогового права.
Международно-правовые источники налогового права представлены дву– и многосторонними договорами, соглашениями, затрагивающими различные аспекты налогообложения.
Системе источников налогового права свойственно единство, основой которого служат отношения субординации ее элементов. Субординация исключает конкуренцию различных источников в регулировании одного и того же аспекта налогообложения. Она основана на принципе законности: соответствии всех норм налогового права основным принципам налогообложения, закрепленным или вытекающим из Конституции, соответствии подзаконных нормативных актов законам.
Международные интеграционные процессы приводят к унификации источников налогового права. Она затрагивает как содержание правовых норм, так и форму их выражения. В странах с разными системами национального права все большее значение приобретают законы и международные договоры (схема III-1){133}.
8.2. Понятие «налоговое законодательство»
Традиционно в советской теории государства и права понятием «законодательство» охватывались акты различных государственных органов, в том числе нормативные акты органов исполнительной власти. Однако принципиальная концепция, лежащая в основе формирования налогового законодательства Российской Федерации, – создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов. Именно законодательная основа налогов, исключающая возможность неоднозначного толкования тех или иных положений, создает необходимые условия для подлинной защиты прав налогоплательщиков.
Озеров И. Х. Основы финансовой науки: Бюджет. Формы взимания. Местные финансы. Государственный кредит. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Прогресс» – Пресс: Пепеляев, Гольцблат и партнеры, 2008, 621 с.
Современная российская наука налогового права взращена на трудах эрудированных и талантливых предшественников. Зародившись еще в допетровское время, исследования налоговой проблематики активно развивались на рубеже XIX–XX вв. Эта книга была в 1912 г. удостоена премии Императорской академии наук.
Статья 57 Конституции РФ определяет, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционный Суд РФ отметил, что «установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными»{134}. Конституция РФ не допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления, распоряжения или другого акта органа исполнительной власти.
Федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» определяет, что право устанавливать, изменять и отменять (в соответствии с законодательством Российской Федерации) местные налоги и сборы – исключительная компетенция представительных органов местного самоуправления (подп. 10 п. 4 ст. 35). Свои полномочия в налоговой сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в соответствии с федеральными законами. Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что «конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти»{135}.
Понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает законодательство РФ о налогах и сборах и законодательство субъектов Федерации.
На этих конституционных положениях базируется и НК РФ. Согласно п. 1, 4, 5 и 6 ст. 1 НК РФ понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает, во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых – законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов Федерации. Наконец, это понятие охватывает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.
Акты органов исполнительной власти не включены в законодательство о налогах и сборах.
Таким образом, акты органов исполнительной власти не включены в законодательство о налогах и сборах.
В действительности, налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Однако необходимо учитывать, что только закон налагает на налогоплательщика соответствующие обязанности. Поэтому федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, а также органы государственных внебюджетных фондов издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ).
Следует обратить внимание на такой аспект: Федеральная налоговая служба РФ как орган контролирующий и надзирающий в сфере налогов и сборов должна быть крайне ограничена в возможностях издавать нормативные правовые акты по предмету собственных полномочий. Иначе образуется триада «сам устанавливаю правила, сам проверяю их исполнение, сам привлекаю к ответственности за их нарушение», недопустимая из-за угроз правам и интересам контролируемых лиц.
Поэтому НК РФ устанавливает, что ФНС России и ее территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4).
Насколько свободно законодатель может поощрять подзаконное регулирование в сфере налогообложения и сборов! Как широко он может делегировать свои полномочия органам исполнительной власти? От ответа на эти вопросы может зависеть судьба всего законодательства о налогах, поскольку «выветривание» законов сводит их значение на нет.
Законодательная ветвь власти формируется в рамках системы разграничения компетенции государственных органов. Эта система перестанет функционировать, если законодательный орган по какой-либо причине не будет выполнять свои функции. Этим будут подорваны гарантии реализации гражданских прав и свобод.
Гарантией реализации прав налогоплательщика служит реальное разделение права облагать налогом и взимать его. Поэтому законодатель не вправе отказаться от выполнения своих функций, в том числе широким делегированием полномочий. С позиции Конституции РФ наделение законодательного органа правом устанавливать налоги означает также и обязанность законодательного органа самостоятельно реализовывать это право.
Конституционный Суд РФ подтвердил эту точку зрения и указал в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П, что «наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовать эти полномочия».
Право представительного органа делегировать свои полномочия по установлению и определению существенных элементов налоговых обязательств небезгранично. Представительный орган не может делегировать органу исполнительной власти право на установление налога или сбора в целом. Только отдельные элементы юридического состава налога могут быть установлены органами исполнительной власти на основе прямого указания об этом в законе о конкретном налоге. При этом закон должен назвать основные характеристики, которые будут лежать в основе решения органа исполнительной власти.
Утверждение налогов законом – необходимый инструмент установления обязанности платить налоги.
Утверждение налогов законом не только средство ограничения полномочий исполнительной власти, но и необходимый инструмент установления безусловной обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги. Только законодательная форма введения денежной повинности в максимальной степени исключает взаимосвязь уплаты налога с решением налогоплательщика о целесообразности такого шага.
«Облекая решения по вопросам налогообложения в форму закона, государственная власть пресекает попытки обсуждения налоговых операций на предмет их целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение законов. Для граждан, настаивающих на нецелесообразности тех или иных налоговых норм, остается единственная возможность для конструктивных политических действий – добиваться внесения через парламент изменений, дополнений в текст налогового закона, либо требовать его отмены. При этом до тех пор, пока норма не будет изменена или отменена, налогоплательщик обязан неукоснительно ее выполнять»{136}.
Конституционный Суд РФ отметил, что «налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства… С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств»{137}.
Налоговое законодательство – совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств.
Таким образом, законодательную форму установления налоговых обязательств можно рассматривать как своего рода компромисс публичной цели взимания налогов и частного содержания источников налога. Нарушение равновесия одинаково пагубно и для налогоплательщиков, и для бюджета. Для налогоплательщиков потому, что ведет к произвольному лишению их части собственности, для бюджета потому, что чревато нестабильностью бюджетных поступлений, пагубно сказывается на выполнении государством его социальных функций. Так, в Постановлении от 1 апреля 1997 г. № 6-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что средства, полученные в результате взимания сбора, введенного Правительством РФ с превышением полномочий, не предусмотрены доходной частью бюджета, что ставит под сомнение правомерность их расходования Правительством РФ (абзац восьмой п. 2). Незаконно собранные средства, по общему правилу, должны быть возвращены плательщикам. В результате этого остаются нереализованными какие-то запланированные программы. Законодательная форма установления налога в этом смысле выступает гарантией формирования доходной части бюджета в соответствии с намеченными показателями.
Вопрос о налоговом законодательстве – это не только вопрос о видах нормативных правовых актов, но и об отношениях, подлежащих урегулированию именно актами конкретного вида. По форме налоговое законодательство – совокупность актов законодательных (представительных) органов; по содержанию налоговое законодательство – совокупность норм, регулирующих вопросы налогообложения и сборов, отнесенные Конституцией РФ к ведению законодательных (представительных) органов власти.
Можно предложить следующее определение:
Налоговое законодательство – совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств (схема III-2).
8.2.1. Особенности законодательного установления налогов и сборов
Необходимо выделить ряд требований, следующих из Конституции РФ, которым должна соответствовать процедура установления налогов и сборов. Налоги и сборы следует считать законно установленными при наличии как минимум ряда условий.
Во-первых, как уже отмечено, федеральные налоги и сборы должны быть установлены федеральным законодательным органом, а региональные и местные налоги и сборы – соответствующими представительными органами субъектов Федерации и органами местного самоуправления.
Во-вторых, они должны быть установлены в надлежащей форме – федеральным законом, законом субъекта Федерации, актом представительного органа местного самоуправления.
Помимо законов представительные органы власти полномочны принимать и другие акты: постановления, декларации, заявления. Однако нормативные акты о налогах и сборах на федеральном и региональном уровнях могут иметь только форму закона. На местном уровне, где принятие законов не предусмотрено, акты о налогообложении облекаются, как правило, в форму решений.
Федеральные, региональные и местные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ.
Федеральные, региональные и местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоги и сборы субъектов Федерации, местные налоги и сборы вводятся в действие на соответствующих территориях и прекращают взиматься в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (ст. 12 НК РФ).
В-третьих, закон (акт) о налоге должен быть принят с соблюдением установленного Конституцией РФ и законодательством порядка принятия.
К законам о налогах и сборах применяются общие процедуры принятия законов. Однако имеется ряд специфических требований, закрепленных Конституцией РФ. Федеральные законы принимаются Государственной Думой, одной из двух палат Федерального Собрания – представительного и законодательного органа РФ. Законопроекты о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены в Государственную Думу только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Это и понятно, поскольку на Правительство РФ возложено исполнение государственного бюджета (ст. 114 Конституции РФ), а реальность его исполнения зависит от наличия необходимых средств. Однако Конституция РФ не устанавливает, что заключение Правительства РФ обязательно должно быть положительным. Фактически эта норма означает, что Правительство РФ должно быть проинформировано о внесенном законопроекте и имеет возможность высказать свои замечания и предложения. Заключение Правительства РФ в виде отдельного документа часто не составляется, а представители Правительства РФ высказывают официальное мнение непосредственно в ходе обсуждения законопроекта в комитетах Государственной Думы.
Круг субъектов, способных выступить с законодательной инициативой о налогах и сборах, в РФ не отличается от установленного в мире. Однако в некоторых государствах в целях исключения популистских влияний на бюджет страны введены ограничения. Например, Конституция Португальской Республики устанавливает, что «депутаты, парламентские группы и областные законодательные ассамблеи не могут вносить законопроекты, законопредложения и предложения о поправках, которые предусматривают в текущем финансовом году увеличение расходов или уменьшение доходов государства, предписанных бюджетом»{138}.
В Великобритании право законодательной инициативы по финансовым вопросам традиционно принадлежит правительству. Исторически парламент созывался для того, чтобы давать разрешение королю взимать тот или иной налог. Парламент не мог быть более жаждущим, чем монарх, поэтому не мог и самостоятельно предлагать введение каких-либо финансовых обременений. Это ограничение права законодательной инициативы по финансовым вопросам унаследовали и некоторые страны Британского Содружества, например Канада.
В противоположность этому в США с законодательной инициативой о налогах может выступить только палата представителей (разд. 7 ст. 1 Конституции США).
Во многих странах, как и в России, для законопроектов о налогах и сборах допускается смешанная инициатива – правительственная и парламентская. Конституция РФ не предусматривает никаких ограничений права депутатов, парламентских комиссий и парламента на внесение поправок в законопроекты о налогах и сборах.
Это приводит к тому, что депутаты становятся незаинтересованными в наличии четких парламентских процедур, ограничивающих их собственную законодательную инициативу и соответственно лоббистские возможности. В результате на любой стадии прохождения налогового законопроекта депутаты вносят поправки, содержащие инородные положения, не имеющие отношения к теме и тексту первоначального варианта. На выходе из Государственной Думы закон становится буквально нашпигованным законоположениями, пролоббированными кем-то из состава парламента. Многие из них выскакивают «как черт из табакерки», удивляют непроработанностью, сиюминутностью, казуистичностью. Эта методика протаскивания налоговых инициатив получила жаргонное название: «прицепить вагончик к паровозику». Такая практика ведет и к нарушению ч. 3 ст. 104 Конституции РФ, ибо устраняет Правительство РФ из процесса налогового нормотворчества.
Принятие Государственной Думой закона по вопросам федеральных налогов и сборов подлежит обязательному рассмотрению в Совете Федерации – другой палате Федерального Собрания (ст. 106 Конституции РФ). По общему правилу, установленному в ст. 105 Конституции РФ, Совет Федерации вправе определять, будет ли он или не будет рассматривать по существу закон, принятый Государственной Думой. В отношении законов о федеральных налогах и сборах это правило не действует – Совет Федерации обязан их рассматривать. Рассмотрение законов о федеральных налогах и сборах в Совете Федерации – обязательная стадия законотворческого процесса.
Взимание налога согласовывается с парламентом как представительным органом народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Во многих странах установлены конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении референдумом. Так, ст. 75 Конституции Итальянской Республики установила, что референдум не допускается в отношении законов о налогах и бюджете{139}. Согласно ч. 3 ст. 118 Конституции Португальской Республики исключаются из выносимых на референдум вопросы и акты бюджетного, налогового и финансового содержания{140}.
В тех случаях, когда отсутствует конституционное ограничение, запрет может быть установлен законом о референдуме. Например, Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» четко предусматривал, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты (ст. 3){141}.
Заменивший его Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» установил, что на референдум не могут выноситься вопросы, отнесенные Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти (подп. 10 п. 5 ст. 6). Эта формулировка фактически содержит тот же запрет, поскольку ст. 72 Конституции Российской Федерации относит к совместному ведению установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации. По этому вопросу Конституцией РФ предусмотрено принятие федерального закона.
Вопросы референдума субъекта Федерации регулируются Федеральным законом от 12 июня 2002 г. № 67-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации»{142}. Этот закон прямо не запрещает вынесение на референдум субъекта Федерации вопросов о налогах и сборах, однако предусматривает, что на референдум не могут быть вынесены вопросы, находящиеся в совместном ведении Российской Федерации и субъекта Федерации, за некоторым исключением (п. 4 ст. 13), что они не должны противоречить законодательству РФ (п. 7 ст. 13). К совместному ведению относится установление общих принципов налогообложения и сборов (ст. 72 Конституции РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации установил, что к основным началам законодательства о налогах и сборах относится установление налогов и сборов всех уровней актами соответствующих представительных органов (п. 5 ст. 12, 3). Таким образом, запрет проводить референдумы по вопросам регионального и местного налогообложения определяется системным толкованием положений Конституции РФ и Налогового кодекса РФ. Конституционный Суд Российской Федерации иначе обосновал запрет референдума субъекта Федерации по налогообложению.
Рассмотрение законов о федеральных налогах и сборах в Совете Федерации – обязательная стадия законотворческого процесса.
Следует отметить, что Федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» предусматривает, что население муниципального образования на местном референдуме (сходе граждан) может непосредственно принимать решения о разовых добровольных сборах средств граждан для решения конкретных вопросов местного значения (самообложение) (ст. 56).
Такие добровольные сборы не признаются сборами в значении, определенном ст. 8 НК РФ, поскольку их уплата не рассматривается как условие совершения плательщиками юридически значимых действий. Такие сборы нельзя отнести и к категории налогов.
Закон о налоге должен быть введен в действие в соответствии с нормами, закрепленными в Конституции РФ и законодательстве. В этом просматриваются два аспекта: ограничение практики придания законам о налогах и сборах обратной силы и проблема стабильности налогового законодательства.
8.2.2. Действие актов налогового законодательства во времени
Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Правило о непридании законам обратной силы не специфично для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отраслям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы – это проявление особой значимости проблемы именно в области налогообложения.
Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т. е. до того, как они своими действиями приобретут обязанность уплаты налога.
Придание законам о налогах обратной силы означает не только принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить налог. Так, Конституционный Суд РФ признал, что Закон о земельном налоге фактически имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного времени, хотя и до наступления срока уплаты. Землепользователи вели деятельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени{143}.
Конституционный Суд РФ подчеркнул, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы прямым указанием на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой{144}.
Конституционный запрет на придание закону о налоге обратной силы не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах.
Таким образом, конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения.
Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации и на акты органов местного самоуправления.
Закон может не только повышать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятное для субъектов налогообложения влияние такого закона должно быть понятно как налогоплательщику, так и государственным органам, взимающим налоги{145}.
В соответствии с конституционными положениями НК РФ определил, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5).
Налоговый кодекс РФ развивает положения Конституции РФ. Если в ст. 57 Конституции РФ речь идет о непридании законам обратной силы только для налогоплательщиков, то НК РФ распространяет гарантии и на остальных участников налоговых отношений.
Налоговый кодекс РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков. В первом случае улучшающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором – только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим распространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим установлен для актов, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5).
В обобщенном виде действие актов налогового законодательства представлено на схеме III-3.
8.2.3. Порядок внесения изменений в законодательство о налогах и сборах
Порядок внесения изменений в налоговое законодательство – это вопрос его стабильности. Стабильность налогового законодательства тесно связана с принципом определенности налоговых обязательств. Конституционный Суд РФ отметил, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности»{146}.
Определенность налоговых обязательств включает и определение периода, в течение которого эти обязательства будут оставаться неизменными. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств.
Установление ограничений на изменение правил налогообложения соответствует и принципу свободы предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), так как этот принцип предполагает наличие стабильных условий занятия предпринимательством.
Начиная с 1991 г., времени становления современной российской налоговой системы, к огромному сожалению, практикуется внесение изменений в законы о налогах по нескольку раз в год. Например, в 1990-е гг. в Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц» за восемь лет его применения (1992–1999 гг.) внесено 20 изменений и дополнений; в Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» за тот же срок изменения вносились 22 раза; Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» переделки коснулись 25 раз.
Страсть к налоговому реформаторству – самая опасная форма помешательства.
В XXI в. ситуация изменилась в худшую сторону. Со времени принятия Налогового кодекса РФ (31 июля 1998 г., действует с 1 января 1999 г.) на 1 января 2014 г., т. е. за 15 лет его действия, принято 332 федеральных закона, вносящих в него поправки, количество которых неисчислимо. В среднем по 22 закона в год модифицируют главный налоговый закон страны. В 2011 г. было принято рекордное количество изменяющих НК РФ законов – 39 (по 3–4 в месяц)! Учесть этот поток налоговых инициатив невозможно даже специалисту, не говоря уже о налогоплательщиках.
С целью придания налоговому законодательству большей стабильности Закон РСФСР от 10 октября 1991 г. № 1734-I «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР»{147} устанавливал в ст. 23 «Порядок изменений в налоговом законодательстве РСФСР», что предложения по налоговой реформе подаются в высший представительный орган не позднее чем за 3,5 месяца до начала соответствующего финансового года и рассматриваются в ходе обсуждения проекта бюджета; принятые изменения вводятся в действие только с начала следующего финансового года.
Однако все установленные ограничения систематически нарушались самим же Федеральным Собранием.
Ныне действующий Бюджетный Кодекс РФ ничего не привносит для стабильности налогового законодательства, более того, допускает внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, вступающих в силу в течение текущего финансового года при условии, что одновременно будут внесены и соответствующие изменения в закон о федеральном бюджете (п. 3 ст. 53).
Опыт российского налогового законотворчества показал, что его основные принципы, в том числе принцип стабильности, должны быть закреплены в акте высшей юридической силы – в Конституции РФ. Только это сможет гарантировать столь необходимую стабильность налогового законодательства федерального уровня.
Основные принципы налогового законотворчества должны быть закреплены в Конституции РФ.
Стабильность налогового законодательства субъектов Федерации и нормативной базы органов местного самоуправления может обеспечиваться и установлением соответствующих норм федеральным законом.
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено для актов, изменяющих условия взимания установленных налогов. Что касается федеральных законов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Такие же ограничения установлены для актов субъектов Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы (п. 1 ст. 5 НК РФ). Речь, конечно, идет о тех налогах и сборах, которые предусмотрены в ст. 14 «Региональные налоги и сборы» и в ст. 15 «Местные налоги и сборы» НК РФ.
Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (налог на прибыль организаций, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же публикация состоялась только в декабре, то срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, закон, опубликованный в декабре 2015 г., вступит в силу не ранее 1 января 2017 г.
Условия взимания налогов с коротким налоговым периодом (например, для НДС и акцизов он равен, как правило, одному месяцу) могут меняться значительно чаще.
Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу этот момент определяется датой события, наступившего после выполнения всех других условий. В графическом виде порядок определения даты вступления в силу закона об изменении условий взимания налога представлен на схеме III-5, а закона об установлении нового налога – на схеме III-6.
Для сборов (разовых платежей), применительно к которым налоговый период не устанавливается, изменения могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (п. 1 ст. 5 НК РФ).
Перечисленные ограничения, однако, не касаются актов законодательства, улучшающих положение налогоплательщиков. Поскольку такие акты имеют или могут иметь обратную силу, они вступают в действие по общеустановленным правилам: по истечении 10-дневного срока с момента официального опубликования, если иное не установлено в самом законодательном акте.
Предложенное толкование установленного ст. 5 НК РФ порядка вступления в силу актов законодательства о налогах основано на свидетельствах разработчиков текста кодекса{148}. Оно поддерживалось ВАС РФ{149}.
Однако введенное ст. 5 НК РФ ограничение рассчитано на расторопного и ответственного законодателя, хозяина своего слова, не позволяющего себе менять правила по ходу игры. В российской политической традиции такие самоограничения нельзя признать.
В первый раз п. 1 ст. 5 НК РФ был принесен в жертву «целесообразности» уже в 1999 г., когда его действие было приостановлено парламентом для того, чтобы дать возможность регионам, опоздавшим с принятием и публикацией региональных законов о налоге с продаж, ввести этот налог с 1 января 1999 г., а не год спустя.
В последующем Конституционный Суд РФ перетолковал норму таким образом, что, например, закон о налоге, опубликованный 31 декабря, может вступить в силу уже 1 февраля следующего года, даже если эта дата не соответствует началу очередного налогового периода{150}.
По справедливой оценке исследователей, «в настоящее время правоприменительная практика, основываясь на толковании ст. 5 НК РФ Конституционным Судом РФ, применяет ст. 5 НК РФ в отрыве от ее буквального смысла, истории создания и целей, которые преследовал законодатель при установлении особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах»{151}.
Стабильности условий налогообложения способствует включение в законодательство так называемых дедушкиных оговорок. Это нормы, устанавливающие, что в случае изменения законодателем условий налогообложения, ухудшающих положение налогоплательщика, прежние правила исчисления и взимания налога могут применяться налогоплательщиком в течение определенного периода. Ухудшение условий может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры ответственности (ведение налогового учета; составление счетов-фактур, иных документов; составление и представление отчетности и др.).
Кроме того, введение новых налогов может повлиять и на экономические показатели деятельности налогоплательщика (повышение цен на товары, снижение конкурентоспособности и др.){152}. Установленная законодателем «дедушкина оговорка» не может быть произвольно отменена.
Это следует из Определения Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. № 111-О{153}. В абзаце втором ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»{154} предусматривалось, что в случае, если в результате изменения налогового законодательства будут созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет их деятельность подлежит налогообложению в том же порядке, который действовал в момент их государственной регистрации.
Конституционный Суд РФ установил, что в момент государственной регистрации заявителя жалобы действовал Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»{155}. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» изменил условия налогообложения индивидуальных предпринимателей и определил, что со дня вступления его в силу не применяется норма Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».
Налоговая инспекция уведомила предпринимателя о необходимости уплаты налога по новым правилам. Конституционный Суд РФ указал, что норма об отмене абзац второй ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового правила регулирования. Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1), 57 Конституции РФ.
Пример «дедушкиной оговорки» содержится и в ст. 9 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации». Стабилизационная гарантия адресована иностранным инвесторам и коммерческим организациям с иностранными инвестициями, участвующим в реализации приоритетных инвестиционных проектов. Предусмотрен предельный срок действия гарантий.
8.2.4. Толкование законодательства о налогах и сборах
Законы о налогах и сборах должны не только формально содержать все существенные элементы налогового обязательства. Конституционный Суд РФ определил еще один критерий, которому должно соответствовать содержание законов о налогах и сборах: «Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ)»{156}.
Но как быть в том случае, если введенный в действие закон о налоге все же неконкретен и непонятен? В связи с этим возникает ряд проблем, и прежде всего – проблема толкования такого закона и используемых при этом презумпций.
Законы о налогах должны быть понятны всем.
Законы о налогах должны быть понятны всем, так как обязанность платить налоги всеобщая. Основа стабильности, ясности, конкретности закона – это его текст. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования.
Толкование текста закона может быть подчинено строгим правилам, в противном случае открывается простор произволу толкователя, по-своему понимающего объективные законы экономики, общественные интересы и человеческую мораль или другие факторы, положенные в основу его толкования.
При толковании норм законодательства о налогах необходимо руководствоваться следующим.
В ряде постановлений Конституционный Суд РФ отметил, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только прямым перечислением в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства{157}.
Другая правовая позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными{158}.
Отсюда следует, что толкование статьи закона о налоге, в отношении смысла которой имеется неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П отмечено, что налогообложение всегда ограничивает право собственности, закрепленное в ст. 35 Конституции РФ (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое другое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.
Постановление Конституционного Суда РФ позволяет сделать вывод, что в спорных случаях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом в случаях, когда законодательство допускает толкования. Собственность первична. Налогообложение как ограничение права собственности законно ровно настолько, насколько это установлено законом. Любое исключение должно быть осознано только в связи с правилом. Правило же в данном случае – неприкосновенность собственности.
Советуем прочитать
Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут, 2004. – 142 с.
Ценность пособию придает значительный опыт ее автора – судьи арбитражного суда в отставке, много лет рассматривавшей налоговые споры.
В практике российского законотворчества нередки случаи, когда тот или иной элемент налогового обязательства не установлен либо установлен, но не определен. Недостатки закона в таких случаях восполняются ведомственными нормативными актами, а порой – решениями судебных органов.
Как отметил немецкий государствовед К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но «это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления (следует добавить: и судебных органов. – Примеч. авт.). В налоговом праве ради соблюдения конституции действует принцип законности…
И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей»{159}.
По смыслу постановления Конституционного Суда РФ в тех случаях, когда законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.
В Налоговом кодексе РФ в целом воспринят этот подход. В кодексе установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пп. 6, 7 ст. 3 НК РФ).
Однако в норме п. 7 ст. 3 НК РФ есть изъяны. «Сомнения, противоречия и неясности», упомянутые в ее тексте, могут быть либо устранимыми, либо неустранимыми. Устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона. Толкование – уяснение смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений в ее правильном применении. Следовательно, неустранимы сомнения, противоречия и неясности, которые нельзя исключить толкованием. Если они неустранимы, то не может быть дальнейшего толкования, так как оно уже проведено и не дало результатов.
Поэтому понятие «толкование в пользу налогоплательщика сомнений, противоречий и неясностей», примененное в п. 7 ст. 3 НК РФ, имеет особое содержание, состоящее не в толковании нормы в строго юридическом смысле, а в выборе условий налогообложения, исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.
Неточности, допущенные в НК РФ, порождают различные догадки о том, какие же сомнения, противоречия и неясности акта законодательства неустранимы. Это приводит к принятию судебных решений, отличающихся разнообразием подходов.
В Постановлении от 28 марта 2000 г. № 5-П Конституционный Суд РФ указал{160}, что при обнаружении юридико-технических неточностей, затрудняющих уяснение действительного смысла правовой нормы, правоприменитель, толкуя норму, обязан придерживаться определенных правил. Толкование не должно противоречить аутентичному смыслу и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений (п. 8 мотивировочной части), результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов, расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы (п. 9 мотивировочной части) – это критерии (пределы) толкования. Законоположения должны толковаться в их системной связи и нормативном единстве (п. 7 мотивировочной части) – это условия толкования.
Толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол.
Нетрудно заметить, что и критерии, и условия толкования правовых норм имеют в своей основе тексты нормативных актов. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы (т. е. грамматическому смыслу выражающих ее отдельных слов, их лексическим связям) или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой, есть основания говорить о нарушении границ и условий толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии неустранимых сомнений.
Этот же вывод следует сделать и при обнаружении других нарушений пределов и условий толкования.
В статье 6 НК РФ определено, что одним из проявлений несоответствия Кодексу нормативного правового акта о налогах и сборах следует отметить противоречие общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений кодекса (подп. 9 п. 1). Таким образом, НК РФ не допускает толкований, выходящих за рамки буквального смысла положений кодекса.
Налоговый кодекс РФ закладывает основы толкования законов о налогах. Как показала практика, одна из проблем – толкование понятий, присущих различным отраслям права (гражданскому, трудовому, семейному) и используемых в налоговом законодательстве. Нередко высказывается суждение, что при толковании этих понятий необходимо исходить из целей, содержания и иных характеристик соответствующего налогового закона.
Однако необходимо учитывать, что ситуация, когда один термин имеет несколько значений (одно из которых – «в целях налогообложения»), приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех граждан, кому непосредственно адресовано. Поэтому по возможности термины других отраслей должны применяться в налоговом законодательстве в общеправовом значении.
Это правило закреплено в НК РФ, ст. 11 которого определяет, что «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим кодексом».
Необходимость придания тем или иным понятиям специфического налогового значения объясняется тем, что перераспределительным отношениям, регулируемым посредством налогового права, присущи свои принципы и задачи. Например, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Этот принцип был бы нарушен, если бы налоги различно взимались с физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, и лиц, не зарегистрированных в таком качестве, но ведущих на свой риск самостоятельную деятельность, направленную на систематическое получение дохода. Поэтому НК РФ понятие «индивидуальные предприниматели» трактует расширительно (п. 2 ст. 11 НК РФ).
То же можно сказать и о термине «дивиденд». Если гражданское законодательство отождествляет дивиденд с выплатами по акциям, то в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, НК РФ охватывает понятием «дивиденд» и суммы, выплачиваемые обществами с ограниченной ответственностью при распределении прибыли. Кодекс устанавливает единый режим налогообложения распределенной предприятиями прибыли, поскольку не допускает дифференцированного налогообложения в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы предприятий.
8.2.5. Состав налогового законодательства
Правоприменительная практика высветила проблему взаимоотношения закона о налоге и закона, не посвященного в целом налогообложению, но устанавливающего отдельные нормы, которые имеют значение для налогообложения.
Традиционно при расхождении между актами, изданными одним и тем же законотворческим органом, применяется акт, изданный позже, а при расхождении между общим и специальным актом предпочтение отдается специальному.
Однако в этом случае акценты смещены: подлежат ли вообще применению положения, регулирующие налогообложение, если они содержатся в законах, не посвященных налогообложению как таковому?
Иначе говоря, следует ли к налоговому законодательству относить только те акты, которые регулируют исключительно налоговые отношения, или же это более широкая отрасль, включающая все законодательные установления о налогах?
Законом РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» установлено, что не допускается внесение изменений в налоговую систему, предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством (ст. 23). Верховный Совет Российской Федерации в Постановлении от 10 июля 1992 г. № 3255-I «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации»{161} еще раз подчеркнул, что в целях систематизации налогового законодательства федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения. Изменение режима налогообложения по указанным налогам допускается внесением изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.
Однако сам же Верховный Совет Российской Федерации, а затем и Федеральное Собрание Российской Федерации многократно допускали отступления от установленных правил. Первое такое отступление было допущено сразу же по принятии Постановления ВС РФ от 10 июля 1992 г. В тот же день был принят Закон РФ «Об образовании»{162}. В п. 3 ст. 40 этого закона предусмотрено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе и от платы за землю.
В дальнейшем было принято более двух десятков законов, включающих налоговые нормы, в частности: законы РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-I «О селекционных достижениях» (ст. 24), от 22 января 1993 г. № 4338-I «О статусе военнослужащих» (ст. 17); Федеральные законы от 21 декабря 1994 г. № 69-ФЗ «О пожарной безопасности» (ст. 28, 29), от 10 января 1996 г. № 6-ФЗ «О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации» (ст. 2, 6).
Налоговые нормы содержатся также в ежегодно принимаемых законах о бюджете. Этими актами устанавливаются нормативы распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней, а также ставки некоторых налогов, льготы, размеры пеней за просрочку платежа налогов.
Проблема состава налогового законодательства относится к разряду принципов налогообложения. Вопрос о включении норм о налогообложении в неналоговые законы (как правило, речь идет о льготах) важен не только для доходов бюджета, но и для равенства обязанностей граждан. С позиции ст. 57 Конституции РФ вряд ли можно найти удовлетворительное объяснение, почему, например, граждане, занимающие должности судей, налоговых полицейских, таможенников, обладали привилегией не платить подоходный налог, как это было предусмотрено рядом неналоговых законов.
Практика показала, что должный контроль за предоставлением льгот можно обеспечить только в том случае, если этот вопрос будет регулироваться исключительно законами, посвященными налогообложению в целом. Достичь этого можно было бы закреплением соответствующего ограничения в Конституции РФ или же в федеральном конституционном законе. В соответствии с ч. 3 ст. 76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.
Однако ч. 1 ст. 76 Конституции РФ предусмотрено, что федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации. Поэтому налоговые нормы, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться в соответствии с общими правилами применения законов.
Это же подтвердил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П. Суд признал положение ч. 1 ст. 111 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» о введении налогового платежа (сбора за пограничное оформление) не противоречащим Конституции РФ. Тем самым фактически подтверждено, что правило ч. 1 ст. 76 Конституции РФ, согласно которой федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации, применяются без всякого исключения. Нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться непосредственно.
Таким образом, хотя в целом ограничительная позиция заслуживает поддержки, выход видится только во внесении соответствующей поправки в Конституцию РФ.
Нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться непосредственно.
Эта проблема известна и за рубежом. Существует практика ограничения форм налогового законотворчества. Так, ч. 7 ст. 34 Конституции Испании предусматривает, что «налоги могут быть изменены лишь соответствующим налоговым законом»{163}.
При этом, конечно, не исключено, что законодатели и сами смогут привести свою практику в соответствие конституционно значимым стандартам. Эта идея нашла отражение в НК РФ. В п. 1 ст. 1 НК РФ определено, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Статья 12 НК РФ определяет, что не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги, не предусмотренные кодексом (п. 6). Только кодексом эти налоги могут отменяться (п. 5 ст. 12).
В качестве гарантии выполнения этого правила НК РФ устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено кодексом (п. 5 ст. 3).
Однако проблема до конца все-таки не решена. Налоговый кодекс РФ – федеральный закон, а не федеральный конституционный закон. Поэтому не исключена ситуация принятия неналоговых законов, содержащих налоговые нормы. Противоречия этих законов и НК РФ должны разрешаться в соответствии с общими правилами устранения правовых коллизий.
Принятые НК РФ правила об ограничении форм налогового законотворчества нельзя рассматривать только как моральное обязательство законодателя, от которого он вправе отказаться в любой момент. В противном случае закон теряет свою ценность как обязательный для выполнения акт, вводится двойной стандарт: нормы закона обязательны для одних лиц и не обязательны для других.
Поэтому подобные нормы необходимо рассматривать как самообязывающие. Они обязательны для законодателя и подлежат правовой защите.
Эта защита основана на конституционно-правовом режиме стабильных условий хозяйствования. Он предполагает, что предпринимателям заранее известно, как и в каких формах устанавливаются условия хозяйствования, в том числе условия налогообложения.
Правовая защита должна состоять в признании не соответствующей Конституции РФ нормы, содержащейся в неналоговом законе. Несоответствие состоит в нарушении ст. 8 и 34 Конституции РФ, гарантирующих право на свободную предпринимательскую и иную не запрещенную законом экономическую деятельность. Свобода предпринимательства невозможна без свободы выбора, который зависит от уверенности относительно источников, устанавливающих права и обязанности.
Вместе с тем, если принят неналоговый закон, содержащий норму о налоге, тот же принцип свободы экономической деятельности может послужить основанием для того, чтобы планировать деятельность на основе этой нормы. Предприниматель не должен сам «ревизовать» законодателя и определять, что какую-то норму закона он не обязан или не вправе выполнять.
Приятным удивлением предпринимателя, узнавшего, что он пользовался льготой неправомерно, поскольку закон незаконен, вряд ли можно оправдать необходимость соблюдения конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования.
Выход видится только в том, что норма о налогах, содержащаяся в неналоговом законе, не может не применяться автоматически. Такая норма должна быть обжалована в КС РФ, который может признать ее не соответствующей Конституции РФ и объявить недействительной с момента опубликования постановления КС РФ или с определенного момента после опубликования в будущем.
8.2.6. Кодификация налогового законодательства
Объединение норм налогового законодательства в едином законодательном акте объясняется рядом причин и условий.
Во-первых, налоговое законодательство нуждается в систематизации. Она возможна, поскольку существует внутреннее единство налоговой системы.
Источник уплаты любых налогов – доход лица (реальный или предполагаемый). Необходимо установить четкую последовательность уплаты различных налогов. Так, по общему правилу, из поступившей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в первую очередь уплачиваются косвенные налоги (НДС, акцизы). Затем рассчитываются и уплачиваются поимущественные налоги. Оставшаяся за вычетом этих налогов сумма служит базой для расчета налогооблагаемой прибыли. Чистая прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль, – источник остальных налогов.
Налоги устанавливаются и взимаются на основании общих принципов налогообложения и сборов.
Налоги устанавливаются и взимаются на основании общих принципов налогообложения и сборов. Систематизация налогового законодательства способствует более полному и четкому воплощению этих принципов.
Многие понятия, термины, применяемые при установлении того или иного налога, признаны «общеналоговыми». Важно, чтобы они применялись единообразно во избежание ненужного усложнения, казуистичности законодательства. Систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения.
Поскольку понятие налоговой системы не сводится только к системе налогов, то НК РФ регулирует фискальный правопорядок в целом. При этом рассматриваются вопросы установления федеральных, региональных и местных налогов, проблемы возникновения и порядок выполнения обязанностей по уплате налогов, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых нарушений и др. Это позволяет участникам налоговых отношений получить полную и достоверную информацию о своих правах и обязанностях.
Во-вторых, НК РФ выступает основой стабильности налогового законодательства. При реформировании налогового законодательства необходимо найти баланс между потребностью следовать изменениям экономических и социальных условий – с одной стороны, и необходимостью гарантировать субъектам предпринимательской деятельности действительность их инвестиционного планирования, долгосрочных расчетов – с другой.
В ряде стран ограниченная восприимчивость кодифицированных актов к изменениям реальной действительности рассматривается как аргумент в пользу отказа от принятия Налогового кодекса. Нет Налогового кодекса, например, в Великобритании. Однако в других странах это же обстоятельство оценивают в пользу кодификации налогового законодательства, поскольку постоянные поправки, дополнения законодательных актов о налогах приводят к хаосу, в котором трудно ориентироваться даже искушенным экспертам{164}.
Налоговый кодекс РФ призван не только затруднить внесение изменений в налоговое законодательство, но и сократить количество поводов для таких изменений. А это возможно только тщательной проработкой законопроекта, выверки всех его положений.
В-третьих, Конституция РФ крайне немногословна в отношении налогов. Если в Конституции ФРГ, например, содержится специальный раздел «Финансы», то в Конституции РФ отдельные положения, относящиеся к налогообложению, разрознены и неполны. Это одна из причин того, что практика налогообложения в нашей стране знает многочисленные примеры нарушения конституционных начал.
«Сложившаяся ситуация придает новому НК РФ особое значение. Он призван компенсировать конституционные “слабости”, а значит, максимально полно и последовательно раскрыть все основные принципы российского налогового права»{165}. В связи с этим НК РФ – не просто отраслевой закон. Это один из важнейших документов российского права, формирующий отношение граждан к государству и праву вообще. «Кодекс объективно несет на себе конституционную нагрузку. Через реальное налогообложение во многом воспринимаются декларации о демократизме государственного строя, о праве как выражении высшей справедливости, о ценностях федеративного устройства страны»{166}.
В мировой практике в зависимости от объекта регулирования выделяют общие и специальные налоговые кодексы.
Общие налоговые кодексы содержат материальные и процессуальные нормы, регламентирующие налогообложение в целом. Такими кодексами регулируются основы взимания налогов, права и обязанности налогоплательщиков, структура и правовой статус налоговых органов, процедуры исчисления и уплаты налогов, порядок контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, обжалование действий и решений налоговых органов и их должностных лиц, ответственность за нарушения налогового законодательства.
Примерами таких актов служат Кодекс внутренних доходов США, Налоговый кодекс Франции, Положение о порядке взимания налогов, сборов и пошлин, выполняющее роль Налогового кодекса ФРГ{167}.
Специальные налоговые кодексы регулируют отдельные виды фискальных платежей. Например, в Алжире действует несколько таких кодексов: Кодекс прямых налогов и приравненных к ним платежей, Кодекс платежей на товарооборот, Кодекс регистрационных сборов и Кодекс гербовых сборов. В Бельгии применяется Кодекс налогов с доходов населения{168}.
Налоговый кодекс РФ относится к общим налоговым кодексам. Часть первая НК РФ принята Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ{169}. Она состоит из восьми разделов, в которых регулируются отношения, составляющие основу всей налоговой системы. Разделы включают главы, главы – статьи.
В разделе I «Общие положения» закреплены основные начала (принципы) налогообложения, источники правовых норм о налогах и сборах, основные понятия, система налогов и сборов.
Раздел II посвящен правам и обязанностям участников налоговых отношений – налогоплательщиков и налоговых агентов, а также их представителей.
Основы правового статуса налоговых, финансовых и таможенных органов, органов внутренних дел и следственных органов рассматриваются в разделе III.
В шести главах раздела IV – самого большого в кодексе – устанавливаются общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Налоговой отчетности и налоговому контролю посвящен раздел V.
Самым сложным и детальным следует признать дополнивший кодекс в 2011 г. раздел V.1, определяющий понятие «взаимозависимые лица», устанавливающий общие положения о ценах при налогообложении и правила налогового контроля за сделками взаимозависимых лиц.
Виды налоговых нарушений и ответственность за их совершение установлены в разделе VI.
Раздел VII регулирует вопросы обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц.
В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»{170} большинство положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации введено в действие с 1 января 1999 г.
Частью второй НК РФ урегулирован порядок исчисления и уплаты конкретных налогов: федеральных, региональных, местных. Она принималась и вводилась в действие поэтапно, по мере принятия глав, посвященных каждому налогу. Эти главы объединены в разделы, объединяющие налоги одного уровня. Самостоятельный раздел посвящен регулированию специальных налоговых режимов.
Налоговый кодекс РФ – основа налогового законодательства РФ. Остальное законодательство принимается только в соответствии с кодексом. Статья 1 НК РФ устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Соответствие НК РФ – непременное требование к законодательству субъектов Федерации, нормативным правовым актам органов местного самоуправления (п. 4, 5 ст. 1 НК РФ).
Кодекс определяет, что ряд налоговых отношений может быть урегулирован исключительно НК РФ. Не допускается установление, изменение или отмена конкретного налога законом, не вносящим изменений в сам кодекс (п. 6 ст. 12). С позиции ст. 12, в частности, не подлежат применению различные нормы о налогах (например, о предоставлении льгот), включенные в неналоговое законодательство.
Особое значение имеет НК РФ для таможенных платежей. Согласно первоначальной редакции ст. 13 НК таможенная пошлина и таможенные сборы были отнесены к федеральным налогам и сборам. Однако законодатели исходили из того, что к моменту принятия НК РФ уже имелось довольно обширное законодательство, регулирующее отношения по исчислению и уплате таможенных платежей: ТК РФ, Закон РФ «О таможенном тарифе» и др. Поэтому ст. 2 НК РФ определено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе проведения контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
В 2004 г. таможенные пошлины и сборы были и вовсе выведены из состава федеральных налогов и сборов по причинам более политическим, чем правовым. Вслед за этим бюджетное законодательство отнесло их к неналоговым доходам бюджета (ст. 51 БК РФ).
Таким образом, НК РФ не закладывает основ исчисления и взимания таможенных платежей. Но, поскольку таможенные органы администрируют взимание некоторых налогов (налог на добавленную стоимость и акцизы при ввозе товаров на территорию РФ), то таможенные органы включены в состав участников налоговых отношений и НК РФ регулирует их полномочия и ответственность в области налогообложения и сборов.