Инвалидность 1 группы устанавливается на 2 года, 2 и 3 групп – на 1 год.
В случае если освидетельствование и инвалидность получены в течение месяца, льгота применяется с первого числа месяца, в котором выдан документ по инвалидности.
При потере права на инвалидность в результате переосвидетельствования в течение месяца, то с первого числа этого месяца налогоплательщик уже не может использовать льготу.Пример
Сотруднику организации установлена 2 группа инвалидности 12 февраля 2006 г. Заработная плата составляла 8000 руб. в месяц.
В данном случае работник имеет право на льготу уже с 1 февраля. ЕСН не будет начисляться. Правомерность использования льготы должна быть подтверждена наличием справки утверждения медико-социальной экспертизы, которая действительна до следующего переосвидетельствования.Пример
Работник признан инвалидом 3 группы с 18 марта. Заработная плата за январь-февраль равна сумме 16 000 руб. С марта его заработная плата составляет 9000 руб. в месяц. По итогам налогового периода сумма заработной платы не превышает 90 000 руб.
В организациях, где могут работать граждане, получившие лучевую болезнь и ставшие инвалидами в результате аварии на Чернобыльской АЭС, согласно п. 9 ст. 14 Закона РФ от 19 мая 1991 г. № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», предусмотрен дополнительный оплачиваемый отпуск.
Закон указывает на то, что дополнительный отпуск является льготой, а не компенсацией, а значит, суммы оплаты за отпуск не освобождаются от обложения ЕСН.
ФСС РФ разъяснил, что по закону такие выплаты на дополнительный отпуск относятся к выплатам по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Их нельзя вывести из-под обложения ЕСН. Однако если выплаты не уменьшают налоговую базу по прибыли, то они не признаются объектом обложения ЕСН.
Заметим, что в расходах должны признаваться те затраты, которые реально понесены организацией. Но в данном примере отпуск оплачивается из средств бюджета.
Значит, выплаты за дополнительные отпуска, возмещенные из бюджета, не могут уменьшать налоговую базу по прибыли, так как не участвуют в ее формировании.
Применение ст. 236 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае и освободить оплату за дополнительные отпуска от налогообложения ЕСН невозможно.
В этом заключается льготный парадокс, когда организация должна начислять ЕСН на выплаты, источником которых она не является.
Сложность этого вопроса должна быть разрешиться на законодательном уровне.
Право на применение инвалидной льготы прописано ст. 239 Налогового кодекса РФ. Однако порядок применения льготы не прописан в Налоговом кодексе РФ, поэтому этот факт вызывает много споров.
В 2003 г. Высший арбитражный суд признал недействующими инструкции по расчетам ЕСН. Льготы не распространяются на взносы в Пенсионный фонд.
ИМНС РФ предложил из суммы выплат льготу в 100 000 руб. Результат умножить на половинную ставку ЕСН, зачисляемого в Федеральный бюджет РФ (с учетом регрессии). И уже полученную сумму надо заплатить в бюджет.
Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает применение половинной ставки.
Методика исчисления была такова:
1) определить сумму налога без льгот;
2) вычесть из п. 1 взносы в пенсионный фонд;
3) применить льготу.
Очевидно, на размер льгот уменьшается не сумма налога, а налоговая база.
Был предложен иной способ расчета инвалидной льготы:
1) сумму выплат уменьшить на 100 000 руб.;
2) полученную сумму обложить налогом;
3) получившиеся расчеты уменьшить на размер взносов в ПФ и уплатить в бюджет.
При таком подходе теряется право на регрессивную ставку, в результате налогоплательщик может уплатить налог больше.Пример
В 2004 г. организация выплатила своему работнику – инвалиду 1 группы – 180 000 руб.
В первом случае: (80 000 руб. × 20 %) + 35 600 руб. = 16 000 + 35 600 руб. = 51 600 руб. – сумма ЕСН без учета льготы;
51 600 руб. – (16 000 руб. + 80 000 руб. × 15,8 %) = 22 960 руб. – взносы в ПФР;
22 960 руб. – (100 000 руб. × (35,6 % – 14 %)) = 1360 руб. – уплачивается ЕСН.
Во втором случае:
180 000 руб. – 100 000 руб. = 80 000 руб. – налоговая база с учетом льготы;
80 000 руб. × 35,6 % = 28 480 руб. – сумма ЕСН;
80 000 руб. × 14 % = 11 200 руб. – сумма взносов в ПФР;
28 480 руб. – 11 200 руб. = 17 280 руб. – уплата ЕСН в бюджет и фонды.
Переплата очевидна.
Первый алгоритм выгоден для налогоплательщика. Помимо этого, видна запутанность налогового законодательства. Поэтому налогоплательщик может применять тот способ, который ему выгоден.
Организации освобождаются от уплаты ЕСН и согласно п. 2 ст. 56 Налогового кодекса имеют право отказаться от использования льготы или приостановить ее использования на несколько налоговых периодов. В налоговый орган должно быть предоставлено заявление данного преимущества.
Бухгалтер пересчитывает начисления по единому социальному налогу. Кроме того, в налоговую инспекцию необходимо предоставить утонченную декларацию.
На практике применения ЕСН и налога на прибыль предприниматель сталкивается с вопросом, что выгоднее уплачивать: ЕСН или НП.
Ведь п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим величину налоговой базы по налогу на прибыль.
В последнее время организации избегают уплачивать ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, производя выплаты за счет собственных средств.
Однако такая ситуация приводит к неверной трактовке НК и экономически не выгодна самому плательщику.
При отнесении выплат к расходам, уменьшающим или нет прибыль, нужно согласовывать с гл. 25 Налогового кодекса РФ.
Выплаты, не относящиеся к расходам и не подлежащие обложение ЕСН (Письмо Минфина РФ от 23.11.2005 г. № 03-05-02-04 /202):
1) расходы в виде взносов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников, кроме взносов;
2) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;
3) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения (в частности, средств, определенных собственниками организаций для выплаты премий) или целевых поступлений;
4) суммы материальной помощи работникам (в т. ч. для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
5) расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
6) выплаты в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и коллективными договорами;
7) расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
8) ценовые разницы при реализации по льготным ценам товаров (работ, услуг) работникам;
9) ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
10) расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных мероприятий.
Вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, не уменьшают налог на прибыль. Значит, такие вознаграждения не будут облагаться ЕСН.
Как уже отмечалось, тенденция ухода от уплаты ЕСН является распространенной. Однако невключение расходов на оплату труда в затраты по налогу на прибыль экономически не выгодное.
Проиллюстрируем это на примере.Пример
Организация начислила работнику заработную плату в размере 10 000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль без учета суммы на оплату труда составила 100 000 руб.
В случае невключения выплаты в расходы ЕСН не начисляется и не уплачивается. Сумма налога на прибыль составит:
100 000 руб. × 24 % = 24 000 руб.
В случае включения выплат в расходы ЕСН начисляется и его размер составит:
10 000 руб. × 26 % = 2600 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль определяется:
100 000 – 10 000 —2600 = 87 400 руб.
Налог на прибыль составит:
87 400 × 24 % = 20 976 руб.
Сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджет, будет равна 23 576 руб.