.
ДЛЯ ЮРИСТОВ:
Несмотря на отмену налога с имущества, переходящего в порядке наследования, хотел бы обратить внимание на одно очень примечательное решение Конституционного Суда РФ, которое раскрывает основополагающие, базовые подходы к такого рода налогообложению, которое, по сути, основывается на гражданско-правовых отношениях[265].
Дело в том, что раньше (в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона Российской Федерации от 12 декабря 1991 года «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения») налог с переходящего в порядке наследования имущества для физических лиц, получающих наследство по закону и относимых к категории «другие наследники», исчислялся по максимальной ставке, в то время как для наследников первой и второй очередей ставки налога были предусмотрены в значительно меньших размерах. При таком правовом регулировании наследники, которые призывались к наследованию по завещанию, в любом случае облагались налогом как «другие наследники» вне зависимости от степени родства, даже если это были дети. А та же категория родственников при наследовании по закону в качестве наследников первой или второй очереди облагалась налогом по сниженным ставкам.
В результате граждане обратились в Конституционный Суд РФ с просьбой признать не соответствующими Конституции РФ указанные положения закона в их взаимосвязи со статьей 1111 и пунктом 2 статьи 1152 ГК РФ с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой, поскольку они ставят в неравное положение наследников по закону и наследников по завещанию, имеющих одну и ту же степень родства, чем нарушаются конституционные принципы равенства всех перед законом и равного налогового бремени.
Рассматривая дело, Конституционный Суд РФ исходил из того, что Законом Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» ставки налога дифференцированы в зависимости от стоимости наследственного имущества и очередности призвания наследников к наследованию (пункт 1 статьи 3). Данным Законом не установлены ставки налога с имущества, переходящего в порядке наследования по завещанию.
ГК РФ предусматривает очередность призвания к наследованию только для случаев наследования по закону (статья 1141 ГК РФ). При этом законодатель определяет очередность наследования в зависимости от степени родства: если нет наследников первой, второй и третьей очереди (статьи 1142–1144 ГК РФ), право наследовать по закону получают родственники наследодателя третьей, четвертой и пятой степени родства, не относящиеся к наследникам предшествующих очередей (статья 1145 ГК РФ). Такой подход, по мнению Конституционного Суда РФ, выраженному в Определении от 2 ноября 2000 г. № 228-О по жалобе гражданки А.В. Горшковой на нарушение ее конституционных прав положениями статьи 532 ГК РСФСР, отвечает принципу защиты интересов близких родственников умершего. Завещатель же вправе определить судьбу наследственного имущества с учетом отношений между ним и иными лицами, что соответствует принципу свободы завещания (Определение Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2001 г. № 262-O по жалобе гражданина Р.Х. Шакирова на нарушение его конституционных прав статьей 534 ГК РСФСР).
Между тем, вопреки указанным принципам, налоговые органы исчисляли налог с имущества, переходящего в порядке наследования, по максимальным ставкам (предусмотренным законом для «других лиц») в отношении близких родственников наследодателя, если они являются наследниками по завещанию, тем самым произвольно применяя к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства, устанавливающие основания наследования.
Такая правоприменительная практика, по существу, полностью отрицает принцип защиты интересов близких родственников, допуская взимание налога с имущества, переходящего в порядке наследования к близким родственникам, по разным ставкам в зависимости от гражданско-правового основания наследования ими имущества. Согласно же правовой позиции, выраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», принцип равного налогового бремени, выводимый из положений статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. Наследование по завещанию не может являться правовым основанием для ущемления прав и законных интересов наследников по завещанию, относящихся по степени родства к наследникам по закону тех очередей, которые упомянуты в Законе Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения».
Следовательно, реализация предусмотренной пунктом 1 статьи 3 Закона Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» обязанности близких родственников наследодателя по уплате налога с имущества, переходящего им в порядке наследования, не может ставиться в зависимость от предусмотренного Гражданским кодексом РФ правового основания наследования имущества. Иное приводило бы к ущемлению в налоговых правоотношениях прав и законных интересов наследников по завещанию, относящихся по степени родства к наследникам по закону первой и второй очередей, и тем самым к нарушению не только конституционной свободы наследования, но и принципа равенства всех перед законом (статья 19, части 1 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него правила равного и справедливого налогообложения.
В результате Конституционный Суд РФ определил, что положения, содержащиеся в пункте 1 статьи 3 Закона Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», во взаимосвязи с положениями статьи 1111 и пункта 2 статьи 1152 ГК РФ по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному Конституционным Судом РФ на основе правовых позиций, изложенных им в ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях, не могут служить основанием для применения ставок налогов, установленных для «других наследников», при исчислении ставок налога с имущества, переходящего в порядке наследования, к гражданам, являющимся близкими родственниками, входящим в круг наследников по закону первой и второй очередей, названных в Законе Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», и принявшим наследство по завещанию[266].
В силу статьи 6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» конституционно-правовой смысл данных положений, выявленный Конституционным Судом РФ являлся общеобязательным и исключал любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
Но, как обычно, не все так просто с налогами и платежами при наследовании. Как известно, бесплатный сыр бывает только в мышеловке.
Рекомендую Вам для начала внимательно почитать ответ на предыдущий вопрос. Расходы при получении свидетельства о наследовании недвижимого имущества могут составить кругленькую сумму.
По поводу налогообложения следует помнить, что доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов не подлежат налогообложению (подпункт 18 части 1 статья 217 НК РФ).
При этом, согласно нормам НК РФ, в отношении имущества, перешедшего по наследству физическому лицу, налог на такое имущество исчисляется со дня открытия наследства (пункт 7 статьи 408 НК РФ). Это касается любого имущества, в том числе земельных участков (пункт 8 статьи 396 НК РФ).
Важно помнить, что владеть имуществом наследники зачастую начинают с момента получения свидетельства о праве на наследство. Но налог придется платить с момента открытия наследства, то есть с момента смерти наследодателя. Подробнее о порядке определения этого времени читайте в первом томе книги. При этом налог может быть взыскан за предшествующий период, не превышающий трех лет.
Разъяснения по этому вопросу были даны ФНС России в специальном письме[267]. В частности, там указано, что направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления. Далее в письме отмечается, что пунктом 6 статьи 85 НК РФ установлено, что органы, уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны сообщать о выдаче свидетельств о праве на наследство в налоговые органы соответственно по месту своего нахождения, не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения. В составе сведений, представляемых в налоговые органы по форме, утвержденной приказом ФНС России от 17 сентября 2007 г. № ММ-3-09/536@, указываются сведения о наследниках и о наследуемых объектах недвижимого имущества. Учитывая, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, при поступлении от органа, уполномоченного совершать нотариальные действия, сведений о выдаче наследнику свидетельства о праве на наследство налоговый орган (при наличии сведений, достаточных для исчисления имущественных налогов) направляет лицу, вступившему в наследство, налоговое уведомление об уплате земельного налога и налога на имущество физических лиц. При этом наследник должен уплатить указанные налоги с месяца открытия наследства. Данная позиция согласована с Минфином России (письмо Минфина России от 23 января 2014 г. № 03-05-04-0½089).