Таким образом, сотрудница до достижения ребенку полутора лет будет получать ежемесячное пособие (700 руб.) и компенсационную выплату (50 руб.); а с 1,5 лет до 3 лет – только компенсационную выплату (50 руб.).
Для назначения данной компенсации необходимо представить в бухгалтерию организации заявление и копию приказа о предоставлении отпуска по уходу за ребенком, копию свидетельства о рождении ребенка. Решение о назначении компенсации работодатель принимает в течение 10 дней с подачи документов, а выплата осуществляется в сроки, установленные для выплаты ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком. Ежемесячная компенсационная выплата назначается со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком, если обращение за ним последовало не позднее 6 месяцев со дня предоставления указанного отпуска. При обращении за назначением ежемесячной компенсационной выплаты по истечении 6 месяцев со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком она назначается и выплачивается за истекшее время, но не более чем за 6 месяцев со дня месяца, в котором подано заявление о назначении этой выплаты.
На основании ст. 165 ТК РФ данная компенсация является обязательной для выплаты работодателем за счет собственных средств.
На основании п. 20 Порядка эти выплаты осуществляются за счет средств, работодателя, предназначенных для оплаты труда. В пределах установленных норм они уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль (ст. 255 НК РФ). Если же работодатель выплачивает большую сумму, чем установлено законом, то данную доплату отнести к расходам, уменьшающим прибыль, нельзя.
Выплаты в пределах норм не облагаются НДФЛ, ЕСН, взносами в ПФР и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве. Если работодатель выплачивает компенсацию в большем размере, то на сумму превышения начисляются НДФЛ и взносы на социальное страхование, а ЕСН и взносы в ПФР – нет, если данная разница не учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Работодатели, применяющие специальные режимы налогообложения, включают данную выплату в расходы на оплату труда. Однако налогоплательщики, применяющие ЕНВД и УСН с объектом налогообложения «доходы», не уменьшают единый налог на суммы компенсационных выплат. С сумм свыше 50 руб. работодатель должен начислить взносы на обязательное пенсионное страхование.
16.4. Учет и налогообложение пособий
Начисление и выплату пособий в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.
Пример 3. Сотрудница организации ушла в отпуск по уходу за ребенком до достижения им 1,5 лет и написала заявление на продление отпуска по уходу за ребенком до 3 лет.
Согласно приказу руководителя ей назначили пособия – 700 руб. и 50 руб. в месяц. Бухгалтер организации будет ежемесячно делать в учете следующие записи:
до достижения ребенком 1,5 лет:
Д-т 69-1, К-т 70 – 700 руб. – начислено пособие по уходу за ребенком;
Д-т 44, 26, К-т 70 – 50 руб. – начислено пособие работнице;
Д-т 70, К-т 50 – 750 руб. – выданы пособия работнице.
Все перечисленные пособия (кроме ежемесячного пособия на ребенка и компенсационных выплат) работодатель выплачивает в счет причитающегося к уплате ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ. Помимо указанных работодатель может выплачивать своим работникам дополнительные суммы, например доплаты к пособию по беременности и родам до фактического заработка, если заработная плата работника превышает 15 000 руб.
Рассмотрим налогообложение следующих видов пособий:
– единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности (300 руб.);
– пособие по беременности и родам (максимальный размер 15 000 руб.);
– единовременное пособие при рождении ребенка (8000 руб.);
– ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения 1,5 лет (700 руб.).
В пределах норм данные пособия не облагаются ЕСН, НДФЛ и взносами в ПФР и на страхование от несчастных случаев на производстве. При расчете налога на прибыль данные суммы также не учитываются.
Организации, применяющие специальные режимы налогообложения, все выплаченные пособия своим сотрудникам в пределах 1 МРОТ включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, а налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» и ЕНВД, включают их в уменьшение исчисленного налога. На эти пособия не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если заработная плата сотрудника превышает максимальный размер выплаты пособия, работодатель может производить доплату до фактического заработка. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Ст. 255 НК РФ определяет, что за отпуск по беременности и родам выплачиваются пособия по государственному социальному страхованию в установленном законами порядке. Т.к. пособия по беременности и родам выплачиваются за счет ФСС РФ и основанием их выплаты являются, выданные в установленном порядке листки нетрудоспособности», к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам применяется п. 15 ст. 255 НК РФ. В соответствии с данной нормой к расходам на оплату труда в целях гл. 25 относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
Однако размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по беременности и родам, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать максимальный размер пособия, установленный Федеральным законом от 22.12.2005 № 180-ФЗ.
Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, расходы на доплату до фактического заработка в случае выплаты пособия по беременности и родам.
Доплата пособия по беременности и родам до размера среднего заработка в случае, если средний заработок превышает максимальный размер ежемесячного пособия, установленный законом, производится организацией за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие.
Соответственно, суммы превышения доплаты до среднего заработка над размером пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая возмещается ему из ФСС РФ и выплаченной в размере фактического заработка, подлежит обложению ЕСН в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Организации, применяющие специальные режимы налогообложения, при доплате до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам с сумм, превышающих 15 000 руб., начисляют на данную разницу взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
16.5. Пособие по беременности и родам
Согласно ст. 6 Федерального закона от 19 мая 1995 г № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей» пособие по беременности и родам могут быть выплачены женщинам, которые:
– обучаются с отрывом от производства в учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования, а также в организациях послевузовского образования;
– проходят военную службу по контракту, службу в качестве лиц рядового и начальствующего состава в органах внутренних дел, в Государственной противопожарной службе, в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы;
– числятся в составе гражданского персонала воинских формирований РФ, находящихся на территориях иностранных государств, в случаях, предусмотренных международными договорами РФ;
– усыновили ребенка (детей);
– подлежат государственному социальному страхованию, а также уволенные в связи с ликвидацией организаций – в течение 12 месяцев, предшествовавших дню, когда они были признаны безработными.
Пособие по беременности и родам организация платит только тем работницам, с которыми заключены трудовые договоры. Если с женщиной заключен гражданско-правовой договор, пособие ей не положено. Дело в том, что вознаграждения, предусмотренные такими договорами, не облагаются взносами в ФСС РФ, за счет которых и выплачивается пособие.
Отпуск по беременности и родам составляет 140 календарных дней – 70 дней до родов и 70 дней после. Однако в исключительных случаях отпуск может быть продлен. Скажем, если женщина ожидает двойню, то до родов ей предоставляется 84 дня.
А вот если роды прошли с осложнениями, то после них полагается 86 календарных дней вместо 70. А работнице, которая родила двоих и более детей, оплачивают 110 календарных дней после родов (ст. 7 Федерального закона № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей»).
Декретные выплачивают на основании листка нетрудоспособности, также как и больничные. Его открывают в женской консультации, где женщина состоит на учете.
Согласно ст. 255 Трудового кодекса РФ отпуск исчисляется суммарно. Т.е. не важно, сколько дней до родов, а сколько после них сотрудница фактически не работала.
Декретные можно получить как перед отпуском по беременности и родам, так и после него. Обратиться за пособием по месту основной работы нужно не позже шести месяцев после того, как отпуск окончится.
Деньги организация обязана выплатить в течение 10 дней после того, как работница представит в бухгалтерию больничный лист.
Пособие по беременности и родам выплачивается за рабочие дни, которые приходятся на отпуск по беременности и родам. Об этом говорится в п. 73 Положения, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. № 13-6.
Расчет пособия
Пособие по беременности и родам рассчитывается в порядке, который установлен Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ. Это касается как организаций, работающих по обычной системе налогообложения, так и тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, переведен на уплату ЕНВД или единый сельхозналог. Дело в том, что ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» предписывает при расчете декретных пользоваться порядком, установленным Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях в 2006 году»
Порядок расчета пособий аналогичен тому, что предусмотрен для обычных больничных.
Если женщина за последние 12 календарных месяцев, перед тем как уйти в декрет, проработала меньше трех месяцев, то ее пособие не будет превышать за полный календарный месяц одного МРОТ. В настоящее время его величина составляет 1100 руб. Эта сумма также корректируется на районный коэффициент в тех районах и местностях, где он установлен.
Пример.
Сотрудница была принята на работу в сентябре 2004 г. В январе 2005 г. она ушла в декрет и затем сразу взяла отпуск по уходу за ребенком.
Все еще находясь в этом отпуске, она представила в бухгалтерию новый листок нетрудоспособности на отпуск сроком 140 календарных дней (с 28 апреля по 14 сентября 2006 г. включительно). На время декретного отпуска приходится 97 рабочих дней (из них 1 день в апреле и 10 дней в сентябре).
За последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу выхода в декрет, сотрудница фактически не отработала трех месяцев. Поэтому претендовать на то, чтобы пособие ей выплатили исходя из средней заработной платы, она не может.
В этом случае декретные сотруднице будут рассчитаны исходя из одного МРОТ за полный календарный месяц отпуска по беременности и родам.
Средний дневной заработок равен в апреле 2006 г.:
800 руб.: 20 дн. = 40 руб.
А в сентябре:
1100 руб.: 21 дн. = 52,38 руб.
Организация выдала сотруднице:
40 руб. x 1 дн. + 1100 руб. + 1100 руб. + 1100 руб. + 1100 руб. + 52,38 x 10 дн. = 4963,80 руб.
Всю эту сумму организация выплатит за счет средств ФСС РФ.
Максимальный размер пособия по беременности и родам, которое выплачивается за счет средств ФСС РФ, так же как и размер больничных, не может превышать за полный календарный месяц 15 000 руб. (п. 1 ст. 3 Федерального закона № 180-ФЗ). Эта сумма в местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, определяется с учетом этих коэффициентов.
Но есть здесь и свои нюансы. В отличие от больничных на размер декретных продолжительность непрерывного стажа никак не влияет. Дальше порядок общий.
Т.е. после того, как определен средний дневной заработок, рассчитывают максимальное дневное пособие по беременности и родам. Для этого 15 000 руб. надо разделить на число рабочих дней в каждом месяце декретного отпуска.
Полученная сумма и есть максимальное дневное пособие по беременности и родам в каждом месяце. Его сравнивают с рассчитанным средним дневным заработком сотрудницы. Если средний заработок сотрудницы меньше максимального размера пособия, декретные определяют исходя из суммы среднего заработка. Такой расчет производят в каждом месяце отпуска по беременности и родам.
Пример. Сотрудница организации устроилась на работу в 2004 г. А в марте 2006 г. она уходит в декрет.
Из женской консультации она принесла листок нетрудоспособности на 140 календарных дней – с 15 марта по 1 августа 2006 г. включительно. Оплачиваются только рабочие дни, приходящиеся на дни декретного отпуска. Их в указанном периоде было 97 (из них 13 дней в марте и 1 день – в августе). В организации установлена пятидневная рабочая неделя.
В расчетном периоде (с 1 марта 2005 г. по 28 февраля 2006 г.) сотрудница была в отпуске и болела. Т.е. расчетный период отработан не полностью. При расчете средней зарплаты согласно п. 4 Положения о средней заработной плате из расчетного периода вычитают время, когда сотрудница фактически не работала, а также выплаченный за это время заработок.
Т.к. в течение расчетного периода декретница отработала более трех месяцев, пособие ей рассчитают исходя из среднего заработка за последние 12 календарных месяцев:
Средний дневной заработок сотрудницы составил:
103 235 руб. : 213 дн. = 484,67 руб.
Величина дневного пособия будет такой же. Ведь непрерывный трудовой стаж на размер пособий не влияет.
Максимальный размер пособия во время отпуска по беременности и родам, которое предприятие может выплатить за счет ФСС РФ, составит:
– в марте – 681,82 руб. (15 000 руб.: 22 дн.);
– в апреле – 750 руб. (15 000 руб.: 20 дн.);
– в мае – 714,29 руб. (15 000 руб.: 21 дн.);
– в июне – 714,29 руб. (15 000 руб.: 21 дн.);
– в июле – 714,29 руб. (15 000 руб.: 21 дн.);
– в августе – 652,17 руб. (15 000 руб.: 23 дн.).
Среднедневной заработок сотрудницы не превышает максимальный размер пособия в каждом месяце отпуска по беременности. Следовательно, фирма выплачивает пособие исходя из рассчитанного размера пособия во всех месяцах. Т.е. размер декретных будет такой:
484,67 руб. x 97 дн. = 47 012,99 руб.
Всю эту сумму предприятие выплатит за счет средств ФСС РФ.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда сотрудница получила пособие до родов за рабочие дни, приходящиеся на 140 календарных дней отпуска по беременности и родам. А потом декретный отпуск был продлен. Скажем, из-за того, что роды прошли с осложнениями. Новый листок нетрудоспособности выдается со следующего дня после того, как окончился основной отпуск по беременности и родам. Как в этом случае рассчитать пособие? Для этого надо определить число рабочих дней в продленном отпуске – их и нужно будет оплатить. Пересчитывать средний заработок не придется. Ведь его определяют один раз – в момент наступления страхового случая, т.е. когда женщина уходит в декрет.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Сотруднице оплатили 97 рабочих дней отпуска по беременности и родам, приходящиеся на 140 календарных дней – с 15 марта по 1 августа 2006 г. включительно. Предположим, что роды прошли с осложнениями. В этом случае сотруднице положено дополнительно еще 16 календарных дней – со 2 по 17 августа 2006 г. включительно. Второй листок нетрудоспособности выдается со следующего дня после того, как окончился основной отпуск по беременности и родам.
На дополнительный отпуск приходится 12 рабочих дней. Максимальный размер пособия в августе составляет 652,17 руб. Среднедневной заработок сотрудницы не превышает максимальный размер пособия в этом месяце. Следовательно, фирма выплачивает пособие исходя из рассчитанного размера пособия. В итоге сотруднице нужно будет доплатить
484,67 руб. x 12 дн. = 5816,04 руб.
Для полного рассмотрения вопроса о пособия по беременности и родам рассмотрим следующую ситуацию.
Сотрудница-совместитель фирмы уходит в декретный отпуск. По основному месту работы она будет получать пособие по беременности и родам. Необходимо выяснить, может ли она в это время продолжать работать в той фирме, где является совместителем.
Отпуска по беременности и родам предоставляются женщинам на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности».
В этот период им выплачивается пособие по государственному социальному страхованию в установленном законами размере (ст. 255 ТК РФ). Причем выплачивается пособие только по основному месту работы (п. 47 Основных условий обеспечения пособия по государственному социальному страхованию; утверждены Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 № 191).
Основанием для назначения пособия по беременности и родам является выданный в установленном порядке больничный листок (п. 33 Основных условий). Однако это не значит, что можно поставить знак равенства между беременностью и нетрудоспособностью. На наш взгляд, пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной нетрудоспособности. Это подтверждает и Минфин России (Письмо от 04.07.2005 № 03-03-04/1/49).
Отпуск по беременности и родам предоставляется по заявлению женщины (ст. 255 ТК РФ). В т.ч. и на работе по совместительству (ст. 287 ТК РФ).
Согласно Конституции РФ (ст. 37), Трудовому кодексу (ст. 2) каждый может свободно распоряжаться своими способностями к труду. Поэтому заставить работницу написать заявление о предоставлении отпуска по беременности и родам либо отправить в отпуск насильно нельзя. Поэтому, если такого заявления от женщины не поступало, работодатель не вправе не допускать ее к работе. Она имеет полное право работать по совместительству в период декретного отпуска.