Кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным» – 88 500 руб. – получена сумма предоплаты;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 13 500 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (88 500 руб. × 18 % / 118 %).
Бухгалтерские записи января 2007 г.:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 177 000 руб. – признана выручка от реализации товара;
Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 88 500 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 130 000 руб. – списана покупная стоимость проданного товара;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 27 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (177 000 руб. / / 118 % × 18 %);
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 13 500 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.
Таким образом, в 2008 г. НДС, исчисленный с суммы предоплаты, поступившей в 2007 г., принимается к вычету после даты реализации товаров, в счет оплаты которых получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Соответственно, в декабре 2005 г. ЗАО «Вершина» необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре. В случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме «Частичная оплата».
Счета-фактуры с одинаковыми реквизитами в книге продаж у продавца регистрируются в случаях поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.Глава 6. Аванс и реализация в одном налоговом периоде
Очень часто бухгалтер сталкивается с ситуацией, когда аванс, полученный за товар (работы, услуги), и реализация этого товара (выполнение работ или оказание услуг) происходят в одном налоговом периоде. Таким образом, при получении аванса в размере 100 % за товар, работы, услуги и их реализация в одном налоговом периоде в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость сумма налога будет указываться по такой операции три раза:
1) как налог, исчисленный с суммы реализации товаров (работ, услуг);
2) как налог, исчисленный с суммы поступившего аванса;
3) как налог, предъявленный к вычету.
Таким образом, можно сделать следующий вывод: налоговая база по налогу на добавленную стоимость при получении предварительной оплаты в том же налоговом периоде, что и реализация, будет больше, чем выручка от реализации товаров (работ, услуг). Что касается отражения сумм по счетам бухгалтерского учета, то обороты по Кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» будут превышать сумму налога, которая исчисляется как произведение выручки от реализации товаров (работ, услуг) на ставку налога на добавленную стоимость. Многих бухгалтеров смущает такое обстоятельство. Но не надо забывать о том, что увеличение налоговой базы при получении авансов за товары (работы, услуги) прямо предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Кроме того, в большинстве случаев сумма налога на добавленную стоимость, отраженная по Кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» , не будет совпадать с суммой выручки от реализации, умноженной на ставку налога на добавленную стоимость. Такое неравенство возможно и в случае получения авансов, и в случае одновременной реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Спорным в данном случае часто является вопрос о необходимости выставлять счет-фактуру на аванс, полученный в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг). Законом формально установлена обязанность выставлять счет-фактуру в данном случае, но соблюдение этой обязанности налогоплательщиками приводит к увеличению неоправданного документооборота в бухгалтерии предприятия и увеличению трудовых затрат, т. к. авансом является и та сумма, которая получена даже за один день до отгрузки товара. Многие предприятия, опираясь на принцип рационального ведения бухгалтерского и налогового учета, принимают решение выставлять счета-фактуры лишь на те суммы авансов, которые остались незакрытыми по итогам налогового периода. В принципе, в таком решении есть свое рациональное зерно. В течение всего налогового периода сумма налога на добавленную стоимость исчисляется лишь с сумм, полученных от реализации товара (работ, услуг). В конце налогового периода, вернее в последний день (в зависимости от исполнения ст. 163 Налогового кодекса РФ), сравниваются суммы, которые остались в качестве авансовых платежей у предприятия-налогоплательщика. Лишь с этих сумм и исчисляется налог на добавленную стоимость с полученных авансов. Использование такой схемы влечет за собой уменьшение суммы начисленного налога на добавленную стоимость и на такую же сумму уменьшение налоговых вычетов. Таким образом, занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не происходит. Казалось бы, все сделано верно, да и в случае налоговой проверки это чаще всего не приводит к каким-то налоговым и административным санкциям, т. к. по итогам периода не происходит неуплаты налога на добавленную стоимость. Тем не менее каждый бухгалтер должен помнить о том, что отсутствие надлежащим образом оформленных счетов-фактур на суммы полученных авансовых платежей может привести на основании п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ к штрафу от 5000 до 15 000 руб. Значит, лучше все-таки иметь возможность выписывать счета-фактуры даже на те суммы аванса, которые получены в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), т. е. стараться следовать во всем букве закона, чтобы оградить себя и организацию от лишних неприятностей.
Глава 7. НДС с экспортных авансов
Как уже отмечалось ранее, экспортные авансы, так же как и другие авансы, должны включаться в налоговую базу по НДС (решение ВАС РФ от 28.10.2004 г. № 8646/04). Но экспортные авансы имеют свои особенности.
Необходимо отметить, что при реализации товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренный ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Но предоплатой являются деньги, полученные поставщиком не до момента определения налоговой базы по НДС, а до фактической отгрузки товара покупателю и оформления грузовой таможенной декларации (ГТД).
Если оплата от иностранного покупателя поступит позже этого срока, такие деньги авансом считаться уже не будут. Даже в этом случае, если предприятие не подтвердит факт экспорта (Письмо МНС России от 19.06.2003 г. № ВГ-6-03/672), предоплата, полученная от иностранного покупателя в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, рассматривается налоговыми органами как сумма, которая в обязательном порядке должна быть включена в налоговую базу по НДС. Это связано с тем, что, по существу, данные деньги действительно являются авансовыми платежами, полученными до отгрузки товаров (работ, услуг) на экспорт.
В итоге подтверждение факта экспорта происходит обычно в более поздние налоговые периоды по НДС, неуплата НДС с полученных авансов (по мнению налоговых органов) влечет занижение налоговой базы по НДС. Однако арбитражные суды указывают на то, что суммы предоплаты, если поступили в налоговом периоде отгрузки соответствующих товаров, НДС не облагаются.
Сумма НДС, исчисленная с полученных экспортных авансов, должна быть уплачена в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). В этот же срок в налоговые органы должна быть представлена соответствующая налоговая декларация (п. 5 ст. 174 НК РФ).
При получении аванса в иностранной валюте указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данного авансового платежа (Письмо МНС России от 24.09.2003 г. № ОС-6-03/994). Сумму НДС, исчисленного с валютного аванса, не надо в дальнейшем пересчитывать вместе с изменением курса валют.
Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 117-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты» в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», вступившим в силу с 1 января 2006 г., в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации внесены дополнения, предусматривающие применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ с 1 января 2006 г. налогообложение в виде налога на добавленную стоимость по ставке в размере 0 % производится не только при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, но также при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, предусмотренный ст. 165 НК РФ, дополнен документами, которые необходимо представлять в налоговые органы в случае реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.