до достижения ребенком 1,5 лет:
Д-т 69-1, К-т 70 – 1500 руб. – начислено пособие по уходу за ребенком;
Д-т 44, 26, К-т 70 – 50 руб. – начислено пособие работнице;
Д-т 70, К-т 50 – 1550 руб. – выданы пособия работнице.
Все перечисленные пособия (кроме ежемесячного пособия на ребенка и компенсационных выплат) работодатель выплачивает в счет причитающегося к уплате ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ. Помимо указанных работодатель может выплачивать своим работникам дополнительные суммы, например доплаты к пособию по беременности и родам до фактического заработка, если заработная плата работника превышает 16 125 руб.
Организации, применяющие специальные режимы налогообложения, все выплаченные пособия своим сотрудникам в пределах 1 МРОТ включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, а налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» и ЕНВД, включают их в уменьшение исчисленного налога. На эти пособия не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если заработная плата сотрудника превышает максимальный размер выплаты пособия, работодатель может производить доплату до фактического заработка. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Статья 255 НК РФ определяет, что за отпуск по беременности и родам выплачиваются пособия по государственному социальному страхованию в установленном законами порядке. Так как пособия по беременности и родам выплачиваются за счет ФСС РФ и основанием их выплаты являются, выданные в установленном порядке листки нетрудоспособности, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам применяется п. 15 ст. 255 НК РФ. В соответствии с данной нормой к расходам на оплату труда в целях гл. 25 относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
Однако размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по беременности и родам, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать максимальный размер пособия, установленный Федеральным законом от 22.12.2005 г. № 180-ФЗ.
Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, расходы на доплату до фактического заработка в случае выплаты пособия по беременности и родам.
Доплата пособия по беременности и родам до размера среднего заработка в случае, если средний заработок превышает максимальный размер ежемесячного пособия, установленный законом, производится организацией за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие.
Соответственно, суммы превышения доплаты до среднего заработка над размером пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая возмещается ему из ФСС РФ и выплаченной в размере фактического заработка, подлежит обложению ЕСН в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Организации, применяющие специальные режимы налогообложения, при доплате до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам с сумм, превышающих 16 125 руб., начисляют на данную разницу взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В ст. 238 НК РФ поименованы выплаты, не облагаемые единым социальным налогом. Это, в частности, государственные пособия и различные виды компенсаций.
К государственным пособиям относятся пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, а также по беременности и родам. Напомним, что пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) выплачивается за счет средств ФСС РФ лишь с третьего дня болезни. Первые два дня оплачивает работодатель. Это установлено Федеральным законом от 22.12.2005 г. № 180-ФЗ (далее – Закон № 180-ФЗ).
Пособие, выплаченное работодателем за первые два дня болезни, является государственным пособием и не облагается ЕСН (Письмо Минфина России от 17.10.2006 г. № 03-05-02-04/157). Указанные суммы включаются в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Основанием служит подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На 2006 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (полученного от всех источников выплат) был установлен Законом № 180-ФЗ и за полный календарный месяц не мог превышать 15 000 руб. (размеры пособий на 2006 и 2007 гг. см. ниже).
Обратите внимание! Размеры пособий с 2007 года изменились.
С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 19.12.2006 № 234-ФЗ. В нем установлен максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам на 2007 г. С той же даты вступил в силу и Федеральный закон от 29.12.2006 № 259-ФЗ, который внес изменения в Федеральный закон об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В таблице приведены размеры пособий за полный календарный месяц, установленные на 2006 и 2007-2008 гг.
Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности в размере, не превышающем эту сумму, не облагается ЕСН. Сказанное относится и к части пособия за первые два дня нетрудоспособности, которая выплачена в 2006 г. за счет средств работодателя. Суммы, выплаченные в 2006 г. сверх 15 000 руб., включаются в налоговую базу в общем порядке при условии, что они учитываются в составе расходов по налогу на прибыль.
Пример
С 1 по 13 декабря работник находился на больничном. Его оклад – 30 000 руб., а непрерывный стаж на момент наступления нетрудоспособности – 6 лет.
Для упрощения примера предположим, что оклад не менялся с 1 декабря 2005 г. по 31 ноября 2006-го и расчетный период (249 рабочих дней) отработан полностью.
Определим размер пособия по временной нетрудоспособности.
За расчетный период работнику начислена зарплата в размере 360 000 руб. (30 000 руб. * 12 мес.). Средний дневной заработок равен 1445,78 руб. (360 000 руб. : 249 дн.).
Сумма пособия определяется умножением дневного пособия на число рабочих дней, пропущенных в данном месяце в связи с нетрудоспособностью. В данном случае это 9 дней. Поскольку непрерывный стаж работника составляет 6 лет, пособие выплачивается в размере 80% среднего заработка. С учетом сказанного сумма выплаты работнику за время болезни равна 10 409,62 руб. (1445,78 руб. * 9 дн. x 80%). Максимальный размер пособия, установленный Законом № 180-ФЗ, за 9 рабочих дней не должен превышать 6428,57 руб. (15 000 руб. * 9 дн. : 21 дн.). За счет средств ФСС РФ будет выплачено 5000 руб. (15 000 руб. * 7 дн. : 21 дн.), то есть начиная с третьего дня наступления нетрудоспособности.
Государственным пособием в соответствии со ст. 238 НК РФ является сумма 6428,57 руб. Она не включается в налоговую базу по единому социальному налогу. Если работодатель, выполняя условия коллективного (трудового) договора, доплачивает сотруднику до среднего заработка 3981,05 руб. (10 409,62 руб. – 6428,57 руб.), эта величина будет облагаться ЕСН.
Сумма расходов на цели государственного социального страхования уменьшает ЕСН, подлежащий уплате в ФСС РФ. Это предусмотрено ст. 243 НК РФ. Будьте внимательны: в расходах не учитывается часть пособия, оплаченная из средств работодателя за первые два дня нетрудоспособности.
Как уже упоминалось, не включаются в налоговую базу компенсационные выплаты. Компенсации – это денежные выплаты, установленные для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Данное определение содержится в ст. 164 Трудового кодекса. Виды компенсаций перечислены в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (см. также таблицу 1). Такие выплаты освобождены от обложения ЕСН в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.
При исчислении ЕСН не забывайте о праве на применение льгот по налогу. Их перечень содержится в ст. 239 НК РФ. В частности, от уплаты ЕСН освобождаются организации с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в налоговом периоде 100 000 руб. в пользу каждого инвалида I, II или III группы. Сведения о таких работниках с указанием фамилии, имени, отчества, группы инвалидности, а также номера и даты выдачи справки учреждения, установившего инвалидность, подаются в налоговую инспекцию в составе налоговой отчетности по ЕСН.
В ситуации, когда размер выплат в пользу инвалида нарастающим итогом с начала налогового периода превысил 100 000 руб., сумма превышения облагается налогом. При этом регрессивная шкала по налогу применяется в общем порядке.
Пример
В организации работает инвалид I группы. За 2006 г. ему начислено в общей сумме 300 000 руб.
По данному работнику величина исчисленного ЕСН за налоговый период равна 48 800 руб. Расчет производится следующим образом:
72 800 руб. + (20 000 руб. * 10% : 100%) – (100 000 руб. * 26% : 100%) = 48 800 руб.
Сумму ЕСН каждый налогоплательщик определяет в соответствии с налоговыми ставками, указанными в ст. 241 НК РФ. Для разных категорий налогоплательщиков ставки неодинаковы. Исчисляя налог, организации должны применять те ставки ЕСН, которые законодатель предусмотрел конкретно для них.