Неполнота, нечеткость или двусмысленность закона о налоге могут привести к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях или к нарушениям со стороны налоговых органов, т. е. к расширительному толкованию положений закона. Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик имеет право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Только при наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налога может считаться установленной.
Можно выделить три группы элементов налогообложения. Первую группу составляют основные (обязательные) элементы налога, которые всегда должны быть указаны в законодательном акте при установлении налогового обязательства.
Согласно российскому законодательству налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налогообложения (ст. 17 НК): налогоплательщики; объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Вторую группу составляют факультативные элементы, которые не обязательны, но могут быть определены законодательством по налогам и сборам. К ним относятся: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, ответственность за налоговые правонарушения и др.
Представительные органы власти субъектов РФ (местного самоуправления), устанавливая региональные (местные) налоги и сборы, определяют в нормативных правовых актах как основные, так и факультативные элементы налогообложения. Согласно ст. 12 НК к таким элементам налога относятся: налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом; порядок и сроки уплаты налога; формы отчетности по данному налогу. При установлении регионального (местного) налога могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования.
В третью группу входят дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но в какой-либо форме должны присутствовать или присутствуют при установлении налогового обязательства. К данной группе элементов относятся: предмет налога; масштаб налога; единица налога; источник налога; налоговый оклад; получатель налога.
Каждый из рассмотренных в трех группах элементов несет конкретную юридическую нагрузку и играет определенную роль для обеспечения возможности уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного элемента может значительно затруднить или усложнить налоговое производство, сделать просто невозможным уплату налога.
В целом налоговое производство можно разделить на две укрупненные стадии: исчисление налога, уплата налога.
Первая стадия налогового производства – исчисление налога – представляет собой совокупность действий налогоплательщика по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд.
Вторая стадия налогового производства – уплата налога – охватывает совокупность действий налогоплательщика или иного субъекта по фактическому внесению суммы налога в бюджет или внебюджетный фонд. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст. 58 НК применительно к каждому налогу.
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК). При этом перед налогоплательщиком встает примерно следующий круг вопросов.
Необходимо разграничить понятия «объект» и «предмет» налогообложения. Четкое нормативное определение объекта конкретного налога позволяет избежать многозначности при толковании налоговых норм. При определении объекта налогообложения как юридического факта следует определить правила его ограничения: по субъекту (объект по НДС может возникнуть как у предприятий, так и у предпринимателей, однако последние могут и не быть плательщиками данного налога); по территории (например, НДС не облагается продукция морского промысла, добытая в Мировом океане); по конструкции, когда родственные показатели разделяются на два налога либо один показатель выводится из-под налогообложения.
Исчисление налога осуществляется путем оценки предмета налога. Для этого в законодательном порядке устанавливается масштаб налога – параметр измерения предмета. Условную единицу принятого масштаба принято считать единицей налога. Масштаб налога отражается через экономические (стоимостные) и физические характеристики. Он необходим для определения налогооблагаемой базы.
Общие вопросы исчисления налоговой базы и налоговой ставки регулируются ст. 52–53 НК. Определение базы налога необходимо для исчисления суммы налога. Налогооблагаемая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения и равна произведению единицы налогообложения на общее количество таких единиц. Правильное определение момента возникновения налогового обязательства обусловлено использованием кассового или накопительного методов формирования базы.
Основной способ формирования размера налогооблагаемой базы – прямой, в соответствии с которым определяются документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Используется также косвенный способ, или расчет по аналогии.
Для нейтрализации негативных моментов инфляции целесообразно использовать индекс инфляции. В прессе для расчета базы по налогу на прибыль ежеквартально публиковался индекс-дефлятор (до 2002 г.).
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК, налоговые ставки по региональным и местным налогам – соответственно законами субъектов РФ, нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК.
Виды налоговых ставок классифицируются с учетом разных факторов. Возможен смешанный метод, т. е. применение нескольких видов ставок при обложении каких-либо объектов налогом одного вида. Существуют общие и льготные ставки налогов.
Особое внимание следует обратить на налоговые льготы. Существуют четыре группы налоговых льгот: по объекту – изъятия, скидки; по ставкам – пониженные размеры ставок; по срокам уплаты – более поздние сроки, налоговый кредит; по отдельным субъектам – сочетание перечисленных льгот, «налоговые каникулы».
Льготы предоставляются в различных формах: освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц; изъятие из базы определенных частей объекта налога; установление необлагаемого минимума; вычет из базы определенных сумм, часто – расходов налогоплательщика; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада; возврат ранее уплаченного налога; отсрочка и рассрочка уплаты налога.
Определение понятия «налоговые льготы» в налоговых отношениях, а также порядок их установления применительно к федеральным, региональным и местным налогам и сборам является предметом ст. 56 НК. Принципиальное положение этой статьи, на котором следует акцентировать внимание, – это закрепление за законодательными органами власти и представительными органами местного самоуправления исключительного права в части установления льгот. Ни исполнительные, ни судебные ветви власти таким правом не обладают.
Важным для исчисления налогов и применения ответственности является определение характера налоговых льгот, в частности прав и обязанностей налогоплательщика. Чтобы получить льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право на нее. При отсутствии необходимых документов льготы не предоставляются. Законодательством запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальныйхарактер.
Для расчета суммы налога налогоплательщик обязан правильно определить налоговой период. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого выявляется налоговая база и исчисляется сумма подлежащего уплате налога (ст. 55 НК).
Сумма налогового обязательства фиксируется в налоговой документации. В составе документации выделяется налоговая декларация – письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов. Общий порядок представления деклараций и правила внесения в них дополнений и изменений определены ст. 80–81 НК.
Обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, или налоговые органы, или налоговых агентов. В зависимости от этого выделяют налоги окладные, исчисляемые налоговым органом, и налоги неокладные, исчисляемые прочими субъектами.
Правила поведения налогоплательщика зависят прежде всего от понимания экономического содержания и особенностей операций, непосредственно связанных с уплатой налога, а также от толкования их законодателем. С этих позиций правовое регулирование предпринимательской деятельности предусматривает следующее.
Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном российским законодательством о налогах и сборах. На обязанное лицо возлагается представление в налоговый орган налоговой декларации и других необходимых документов. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.
Источник налога – резерв, за счет которого налогоплательщик уплачивает налог. С экономических позиций в искомом качестве выступает доход, или капитал. Так, реальными источниками налогов определены: для НДС – выручка; для ЕСН и земельного налога – себестоимость; для налога на имущество организаций – финансовый результат; для налога на прибыль – налогооблагаемая прибыль; для налога на доходы физических лиц – совокупный доход в денежной и натуральной форме.
Сроки уплаты налогов зависят от того, относятся ли налоги к срочным или периодично-календарным. Согласно ст. 57 НК сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или исчислением периода времени (год, квартал, месяц, декада, неделя, дни), а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти. Со срочностью уплаты платежей тесно связано понятие недоимки – суммы налога, не внесенного в бюджет по истечении установленных сроков уплаты. При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени.