Договор цессии широко применяется в следующем варианте хозяйственных отношений: риэлторская организация, участвуя в качестве инвестора в долевом строительстве, перечисляет деньги другому юридическому лицу на строительство, а затем уступает права требования доли в построенном объекте недвижимости юридическим или физическим лицам. Широкое распространение договора уступки права требования в строительстве связано с тем, что:
1) инвестиции осуществляются не с целью получения недвижимого имущества, а с целью получения прибыли от его дальнейшей продажи;
2) оформление права собственности на недвижимость – достаточно длительный процесс, занимающий немалое время.
Поэтому вместо того чтобы оформить право собственности на имущество на себя, а затем еще раз переоформить на покупателя, риэлторы, не получая права собственности на построенную недвижимость, уступают право требования ее получения покупателю, и в результате право собственности оформляется только один раз – сразу на покупателя.
При этом очевидно, что данная риэлторская организация товаров не поставляет, работ не выполняет и услуг не оказывает: она только перечисляет деньги, получает право на недвижимость и уступает его.
Пример.
По договору цессии риэлторская организация (цедент), перечислившая по договору долевого участия в строительстве жилого дома заказчику инвестиционный взнос в полном объеме на строительство 2 квартир (2 000 000 руб.), уступает право требования этих квартир другой организации (цессионарию) за 3 000 000 руб.
В бухгалтерском учете организации осуществляется следующая запись:
Д 76, субcчет «Расчеты с заказчиком», К 51 «Расчетные счета» – 2 000 000 руб. – по договору на долевое строительство заказчику перечислены денежные средства в размере инвестиционного взноса на строительство 2 квартир.
После подписания с цессионарием договора цессии:
1) Д 76, субcчет «Расчеты с цессионарием», К 90 «Выручка» – 3000 000 руб. – отражена уступка права требования квартир;
2) Д 90 «Себестоимость продаж», К 76, субcчет «Расчеты с заказчиком» – 2 000 000 руб. – списана на реализацию дебиторская задолженность в сумме инвестиционного взноса, внесенного риэлтором на строительство квартир, права на которые переуступаются;
3) Д 90 «Себестоимость продаж», К 68 «Налоги и сборы НДС» – 152 542 руб. – начислен в бюджет НДС с разницы между задолженностью цессионария и стоимостью уступаемого права в размере реализуемой дебиторской задолженности;
4) Д 90 «Себестоимость продаж», К 99 «Прибыли и убытки» – 847 458 руб. – выявлен финансовый результат по договору цессии (является операционным доходом, включаемым в балансовую прибыль организации для обложения налогом на прибыль по основной ставке);
5) Д 51 «Расчетные счета», К 76, субcчет «Расчеты с цессионарием» – 3 000 000 руб. – погашена задолженность цессионария по договору цессии.
В случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается.Пример.
Инвестор перечислил инвестору-застройщику 1 000 000 руб. в качестве финансирования строительства доли в объекте недвижимости (квартиры). По окончании строительства квартира в собственность инвестора не оформляется, т. к. право требования ее получения переходит к физическому лицу. При этом физическое лицо уплачивает инвестору 1 300 000 руб. Кроме того, инвестор уплатил комиссионное вознаграждение риэлторской фирме за услуги по поиску покупателя права требования в сумме 23 600 руб., включая 3600 руб. НДС.
Бухгалтерский учет в рассматриваемом случае должен быть следующим:
1) Д 76/и, субcчет «Расчеты с инвестором-застройщиком», К 51 «Расчетные счета» – 1 000 000 руб. – перечислен инвестиционный взнос инвестору-застройщику;
2) Д 23 «Вспомогательные производства», К 76/р, субcчет «Расчеты с риэлтором» – 20 000 руб. – начислено посреднику (риэлторской фирме) за выполненные услуги по поиску покупателя права требования – по подписании акта выполненных услуг;
3) Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 76/р, субcчет «Расчеты с риэлтором» – 3600 руб. – на сумму НДС по посредническим услугам;
4) Д 76/р, субcчет «Расчеты с риэлтором», К 51 «Расчетные счета» – 23 600 руб. – уплачено за оказание риэлторских услуг;
5) Д 50 «Касса», К 76/п, субcчет «Расчеты с покупателем» – 1300000 руб. – получена от покупателя сумма за предстоящую уступку права требования;
6) Д 76/ п, субcчет «Расчеты с покупателем», К 90 «Выручка» (91 «Прочие доходы») – 1 300 000 руб. – отражена реализация права требования;
7) Д 90 «Себестоимость продаж» (91 «Прочие расходы»), К 76/и, субcчет «Расчеты с инвестором-застройщиком» – 1 000 000 руб. – списана «первоначальная стоимость» задолженности;
8) Д 90 «Себестоимость продаж» (91 «Прочие расходы»), К 23 «Вспомогательные производства» – 20 000 руб. – списаны комиссионные расходы по поиску покупателя, уплаченные риэлторской организации;
9) Д 90 «Себестоимость продаж» (91 «Прочие расходы»), К 68 «Налоги и сборы НДС» – 198 300 руб. – начислен в бюджет НДС с суммы, полученной от покупателя по договору (1300 тыс. руб. / 118% × 18%).
Кроме того, т. к. данная операция признается облагаемой НДС, следовательно, налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный риэлторской организации (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ):
1) Д 68 «Налоги и сборы НДС», К 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 3600 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения;
2) Д 90 «Себестоимость продаж» (91 «Прочие расходы»), К 99 «Прибыли и убытки» – 81 700 руб. – выявлена прибыль от операции по уступке требования в целом (1 300 000 руб. – 198 300 руб. – 1 000 000 руб. – 20 000 руб.);
3) Д 99 «Прибыли и убытки», К 68 «Налог на прибыль» – 19 600 руб. – начислен налог на прибыль (81 700 руб. × 24%).
По сути, организация, уступающая право требования, должна начислить налог с разницы между суммой, полученной от физического лица, и суммой, перечисленной генеральному инвестору. При этом принять к вычету НДС с инвестиционного взноса инвестор не может по нескольким причинам, одной из которых является, например, отсутствие счета-фактуры. Таким образом, при получении денег от покупателя инвестиционного взноса НДС должен быть начислен со всей суммы, а не с разницы.
Особого порядка определения финансового результата для сделок по уступке права требования при инвестиционно-строительной деятельности гл. 25 НК РФ не установлено. При этом при передаче имущественных прав определяются доходы и расходы от реализации.
Датой признания доходов по данной сделке должен являться день, в который право требования переходит от прежнего инвестора к новому владельцу. Что касается расходов, то расход в виде суммы первоначально внесенного инвестиционного взноса для целей исчисления налога на прибыль должен признаваться также в момент перехода прав по договору цессии. Действительно, до этого момента взнос не может быть признан расходом, связанным с определением налоговой базы по операции уступки права требования, т. к. является вложением (инвестиционным взносом) в строительство недвижимости.
Момент перехода права от цедента к цессионарию осуществляется в момент заключения договора цессии, за исключением следующих случаев:
1) передача будущих прав – такие права перейдут цессионарию только в момент их возникновения;
2) заключение договора уступки требования с отлагательным условием (п. 1 ст. 157 ГК РФ) – в этой ситуации право требования будет передано новому кредитору только при наступлении определенного сторонами условия;
3) когда стороны в договоре цессии предусмотрели иной момент перехода права.
Что касается комиссионного вознаграждения, уплаченного риэлторской фирме, то его можно признать для целей налогообложения в момент подписания акта выполненных комиссионных услуг в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с реализацией.
В настоящее время существуют следующие граничные условия договора цессии:
1) сделки заключаются между юридическими лицами;
2) первым заключается договор между заказчиком-застройщиком и дольщиком (риэлтором), обязанным по договору финансировать строительство нескольких квартир и приобретающим право на получение этих квартир после исполнения обязанности по финансированию, при этом дольщик (риэлтор) исполняет данное обязательство, как перечисляя денежные средства, так и выполняя для заказчика строительные работы;
3) в договоре предусмотрено право первого участника передавать свои права и обязательства другим юридическим и физическим лицам, в том числе и частично;
4) к моменту заключения первого договора цессии первый участник выполняет строительные работы;
5) первый участник (риэлтор) заключает договоры уступки требования с двумя юридическими лицами (вторым и третьим участниками). При этом второму участнику передаются документы, подтверждающие исполнение первым участником своих обязательств и право получения в дальнейшем одной квартиры. Третьему участнику документов об исполнении первым участником своих обязательств по договору с заказчиком-застройщиком не передается, а передается как право получения в построенном доме нескольких квартир, так и обязанность финансирования строительства.
Чтобы избежать негативных последствий при оспаривании застройщиком действительности договора «замены лица в обязательстве», целесообразно предусмотреть в договоре между застройщиком и генеральным инвестором право инвесторов (риэлторских организаций) передавать часть своих прав и обязанностей по договору третьим лицам, а также согласие застройщика на соответствующий перевод долга.
Можно дать несколько практических советов при заключении договоров такого рода.
Для того чтобы договор «замены лица в обязательстве», по которому передается только часть прав, не был признан ничтожным при рассмотрении дела в арбитражном суде, необходимо, чтобы в первоначальном договоре (договоре застройщика с риэлторской организацией (инвестором)) было предусмотрено право риэлтора (инвестора) передавать часть своих прав и обязанностей, а также согласие застройщика на перевод долга, соответствующего передаваемым правам по данному договору. Эта ситуация имеет место в договорах цессии с третьим участником.