Выделена новая категория налогоплательщиков – организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны. Для них введены следующие ставки.
Таблица 2.
В настоящее время НК РФ предусматривает достаточно много вариантов налогообложения оплаты труда. Можно уплачивать ЕСН 26% (или менее при использовании регрессии) и относить его к расходам при налогообложении прибыли. Можно производить выплаты за счет прибыли после налогообложения, в этом случае нет необходимости начислять ЕСН (ст. 238 НК РФ). Можно перейти на специальный налоговый режим (УСН, ЕНВД), который освобождает от уплаты ЕСН.
Однако специальные режимы могут использовать не все организации, а регрессия начинает проявляться при зарплатах выше 25 000 руб. в месяц (при такой величине заработка среднегодовой процент ЕСН составит не 26%, а 24,9%). По мере роста окладов эффект возрастает, но уменьшается количество работников, труд которых оплачивается столь высоко. Премирование из чистой прибыли также может использоваться достаточно ограниченно.
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда должны включаться:
1) любые начисления работникам в денежной или натуральной формах;
2) стимулирующие начисления и надбавки;
3) компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
4) премии и единовременные поощрительные начисления;
5) расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.
Чтобы премия не облагалась ЕСН, она не должна иметь признаков таких выплат. Кроме того, для большинства предприятий этот способ не является более экономным, чем уплата ЕСН. То, что выгоднее уплатить 24% налога на прибыль, чем 26% ЕСН, – миф, т. к. сумма начисленного ЕСН уменьшает налогооблагаемую прибыль, обеспечивая эффект налогового щита. Поэтому данный способ оптимизации налоговой нагрузки на фонд оплаты труда пригоден лишь для предприятий, не уплачивающих налог на прибыль.
Поэтому организации не перестают искать возможности более существенного сокращения налогового бремени для легализованных выплат.
Поскольку по ЕСН предусмотрен ряд льгот для инвалидов, после его введения предприятиям со стороны общественных организаций инвалидов (ООИ) стали поступать предложения воспользоваться этими льготами. Организациям, заинтересованным в снижении налоговой нагрузки на фонд оплаты труда, предлагается заключить с ООИ договор на оказание каких-либо услуг, а также оформить своих работников по договору подряда в эту ООИ.
Предлагаемая схема не приемлема по ряду причин:
1) она носит фиктивный характер и значительно повышает налоговые риски организации. Компетентным органам не составит большого труда установить истинный характер этой сделки, ведь о нем будет осведомлен достаточно широкий круг лиц (работники, оформленные в общественной организации инвалидов);
2) необлагаемые ЕСН выплаты ограничены суммой 100 000 руб. в год (около 8333 руб. в месяц на каждого человека);
3) за свое участие в схеме ООИ назначает определенную плату, которая может быть весьма существенной.
Бывают иные налоговые схемы, использующие льготы для инвалидов, вплоть до перевода всей деятельности организации на дочернее предприятие, учрежденное общественной организацией инвалидов (принадлежащее ей на 100%). Затем такое предприятие передается заинтересованному лицу в доверительное управление. Но в этом случае все виды рисков (претензии налоговых, иных компетентных органов, неисполнение общественной организацией взятых на себя обязательств не вмешиваться в деятельность дочернего предприятия и т. п.) несоизмеримо выше.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не являются объектом налогообложения ЕСН вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям. Поэтому возник такой способ ухода от ЕСН, как принуждение работников оформлять статус предпринимателей.
Затем организация заключает со своими бывшими работниками гражданско-правовые договоры, а ЕСН и другие налоги предприниматели должны уплачивать сами. При этом работодатель больше не несет по отношению к своим работникам никаких обязанностей, предусмотренных трудовым законодательством. Но и предприниматель, в свою очередь, больше не находится в трудовом подчинении, не обязан соблюдать условия трудового договора и может в любой момент разорвать отношения с организацией.
В этом случае в соответствии со ст. 28 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» индивидуальные предприниматели за себя уплачивают пенсионные взносы в виде фиксированного платежа – не менее 150 руб. в месяц. В то же время полученные по договору с бывшим работодателем суммы будут являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (налоговая база определяется аналогично налоговой базе по налогу на прибыль организаций) или единым налогом (УСН, ЕНВД), а также НДС, если не получено освобождение на основании ст. 145 НК РФ.
При анализе данного варианта необходимо рассматривать работодателя и работника как единую финансовую систему, соотнося их общие налоговые потери с суммой выплат. Работник не согласится обеспечить экономию средств работодателя за счет переложения на себя налогового бремени, в ущерб собственным интересам.Пример.
Риэлторская организация договорилась с коммерческим директором о переоформлении отношений с трудовых на гражданско-правовые: он получает статус предпринимателя и переходит на оказание организации услуг по управлению. Ранее его заработная плата составляла 50 000 руб./мес. По договору об оказании услуг вознаграждение планируется оставить в той же сумме – 50 000 руб. в месяц без учета НДС. Предполагается, что организация уплачивает налог на прибыль и не может перейти на УСН. НДС из анализа исключается, т. к. не влияет на эффективность выплат.
Посмотрим, как изменятся налоговые выплаты организации и предпринимателя при разных налоговых режимах.
1. До переоформления отношений.
Риэлторская организация начислит коммерческому директору 50 000 руб. заработной платы, уплатит ЕСН (по среднегодовой ставке для данного оклада с учетом регрессии 17,5%):
50 000 руб. × 17,5% = 8 750 руб.
За счет этого сэкономит на налоге на прибыль:
(50 000 руб. + 8750 руб.) × 24% = 14 100 руб.
Общие выплаты составят:
50 000 руб. + 8750 руб. – 14 100 руб. = 44 650 руб.
Работник уплатит налог на доходы физических лиц в размере:
50 000 руб. × 13% = 6500 руб.
и на руках у него останется:
50 000 руб. – 6500 руб. = 43 500 руб.
Общие потери организации и работника составят:
44 650 руб. + 6500 руб. = 51 150 руб.
На выплату 43 500 руб. затрачено 51 150 руб., коэффициент эффективности выплат равен:
43 500 руб. / 51 150 руб. = 85%.
2. Предприниматель на обычном режиме налогообложения.
Риэлторская организация перечислит по договору 50 000 руб. без НДС и эту сумму учтет при налогообложении прибыли, за счет чего получит экономию по налогу на прибыль в сумме:
50 000 руб. × 24% = 12 000 руб.
Отток средств организации составит:
50 000 руб. – 12 000 руб. = 38 000 руб.
Предприниматель получит доход 50 000 руб. Теперь он сам должен уплатить ЕСН, налоговой базой по которому в соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ является сумма доходов за вычетом связанных с их извлечением расходов. При этом состав расходов определяется в соответствии с гл. 25 НК РФ. Следовательно, ЕСН нужно исчислить со всей суммы дохода (расходов в нашем примере коммерческий директор не несет). Однако в ст. 241 НК РФ для предпринимателей установлены иные ставки налога, чем для организаций. Поэтому средняя эффективная ставка ЕСН составит 6,6%, а сумма налога будет равна:
50 000 руб. × 6,6% = 3300 руб.
Кроме того, предприниматель должен уплатить налог на доходы физических лиц. При этом учитываются все полученные им доходы (ст. 210 НК РФ), а также предоставляется право на получение профессиональных налоговых вычетов (ст. 211 НК РФ). Сумма этих вычетов может быть определена на основании фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль. Если же налогоплательщик не может документально подтвердить расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет предоставляется в размере 20% от общей суммы доходов от этой деятельности. В нашем случае к документально подтвержденным расходам относится только уплаченный ЕСН (3300 руб.), а профессиональный налоговый вычет в виде расчетной величины составит:
50 000 руб. × 20% = 10 000 руб.
Следовательно, выгоднее воспользоваться расчетным вычетом, тогда сумма налога на доходы будет равна:
(50 000 руб. – 10 000 руб.) × 13% = 5200 руб.
Таким образом, предприниматель уплатит налогов:
3300 руб. + 5200 руб. = 8500 руб.
На руках у него останется:
50 000 руб. – 8500 руб. = 41 500 руб.
Общие потери организации и работника составят:
38 000 руб. + 8500 руб. = 46 500 руб.
Т.е. на выплату 41 500 руб. затрачено 46 500 руб., коэффициент эффективности выплат равен:
41 500 руб. / 46 500 руб. = 89%.
Коэффициент несколько вырос, но работник получил на 2000 руб. меньше, чем до переоформления отношений. Организация сэкономила 650 руб. (14,9% по отношению к варианту до переоформления отношений).
3. Предприниматель на УСН, объект налогообложения – доходы.
Для риэлторской организации ситуация аналогична варианту на обычном режиме налогообложения.
Предприниматель получит доход 50 000 руб. и уплатит в пенсионный фонд 150 руб. Налогоплательщики, применяющие этот вариант налогообложения, могут вычитать суммы обязательных пенсионных взносов из единого налога (но не более 50% начисленного единого налога). Единый налог составит: