Согласно абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01 при наличии у объекта нескольких частей с различным сроком полезного использования каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Этот порядок выгоден организации, так как он позволяет разделять дорогостоящее имущество на несколько объектов и сразу списывать в учете те из них, стоимость которых не превышает 20 000 руб. (или иного установленного в учетной политике лимита), экономя на налоге на имущество.
Однако учитывать автомобиль как основное средство без колес нельзя, так как он не способен приносить доход (одно из условий принятия актива к учету как объекта ОС). Кроме того, с 2006 г. согласно внесенным для «разделения» инвентарного объекта недостаточно, чтобы сроки эксплуатации узлов и агрегатов были разными, они должны «существенно отличаться» (приказ Минфина России от 12.12.2005 г. № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01»). Поэтому организации в учетной политике можно установить свой уровень существенности.
К техобслуживанию относится замена автошин только в соответствии с нормами эксплуатационного пробега, поэтому расходы, связанные с заменой шин, срок использования которых истек в соответствии с нормами эксплуатационного пробега, при условии эксплуатации автомобиля в хозяйственной деятельности. Во многих регионах России необходимость замены шин на автомобилях связана со сменой времени года. Смена зимней резины на летнюю, и наоборот происходит обычно два раза в год. Дату замены определяет график, составленный в произвольной форме и утвержденный руководителем организации.
Информация, содержащаяся в карточке учета работы шины, позволяет дать оценку ее техническому состоянию. Данные о фактическом пробеге шины по показаниям спидометра вносятся в учетную карточку ежемесячно (п. 86 Методических указаний по учету МПЗ).
Информация о шинах согласно Плану счетов обобщается на счете 10 «Материалы», субсчет 10-5 «Запасные части». На нем согласно Инструкции по применению Плана счетов можно учитывать шины не только приобретенные, но и находящиеся в запасе и в обороте.
Списание стоимости шин на расходы по обычным видам деятельности производится сразу после установки на автомобиль с использованием субсчета 10-5 «Запасные части».
Однако для учета движения шин можно открыть два субсчета второго порядка:
10-5-1 «Автомобильные шины в запасе»;
10-5-2 «Автомобильные шины в обороте».
Списание стоимости шин после их износа, т. е. включение в состав расходов стоимости автошин, производят только после того, как они «пройдут» установленную норму пробега, или придут в негодность и будут сняты с автомобиля. В этом случае, необходимо применить два субсчета учета шин – 10-5-1 и 10-5-2 (шины в запасе и в обороте).
Каждый вариант имеет свои преимущества и недостатки. Организация может выбрать любой из них. Первый вариант учета шин может показаться проще: списав стоимость шин в расходы, в дальнейшем не нужно отражать в учете их перемещение на предприятии. Но в процессе эксплуатации шина может выйти из строя до достижения установленного пробега.
До того момента, когда шины выйдут из строя, в карточке отражаются сведения об их пробеге и техническом состоянии. С помощью этого документа можно будет обосновать списание старых и приобретение новых шин. В зависимости от способа приобретения автомобильные шины относятся к различным статьям бухгалтерского баланса. Если они попали в организацию вместе с новым автомобилем, то их стоимость входит в стоимость автомобиля и учитывается в составе основных средств (счет 01 «Основные средства»), в этом случае при замене шин с зимних шин на летние их стоимость списывается на расходы через амортизацию.
Но комплект шин для их сезонной замены может быть приобретен и отдельно от автомобиля. В этом случае учесть стоимость шин можно двумя способами:
1) отнести затраты к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
2) отразить стоимость шин по статье «Расходы на содержание служебного транспорта» (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В случае применения второго варианта, стоимость шин, и расходы на их замену списываются единовременно на дату установки. Переданные на склад шины иногда рассматриваются как возвратные отходы, и в этом случае на стоимость автомобильных шин уменьшается сумма материальных расходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).
По окончании зимнего сезона, если шины находятся в исправном состоянии, они возвращаются на склад и могут использоваться в следующем сезоне. В бухгалтерском учете оприходование зимних шин на склад отражается по дебету субсчета 10-5 «Запасные части», в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство». Стоимость их рассчитывается с учетом износа, определяемого исходя из данных по пробегу.
Организация установила на автомобиль комплект зимней резины, его стоимость (балансовая) составляет 30 000 руб., в учетной политике организации записано, что зимние шины списывают после пробега 45 000 км.
Весной шины заменили, и их пробег за время зимнего сезона составил 15 000 км. Цена возможного использования шин рассчитывается с учетом износа, который определяется пробегом, так износ составляет 10 000 руб. ((15 000 км / 45 000 км) х 30 000 руб.). Цена возможного использования шин составит 20 000 руб. (30 000 руб. – 10 000 руб.).
В бухгалтерском учете были сделаны записи:
При установке зимних шин:
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит субсчета 10-5 «Запасные части» – 21 000 руб. – списана стоимость комплекта зимних шин (при установке зимних шин);
Дебет субсчета 10-5 «Запасные части»,
Кредит счета 20»Основное производство» – 14 000 руб. – оприходован комплект зимних шин на склад (с учетом износа при замене зимнего комплекта на летний).
Если организация установила на автомобиль всесезонные шины, то их демонтаж не производится до момента их износа или повреждения. Учет автомобильных шин (в отличие от прочих запасных частей автомобиля) имеет ряд особенностей. Стоимость шин приобретенного автомобиля также включается в общую стоимость автомобиля как основные средства. Учет автошин, находящихся на складе, ведется по признакам: вид (покрышки, камеры, ободные ленты); сорт; размер; техническое состояние (новые, бывшие в употреблении, требующие ремонта, утильные).
С целью упорядочивания учета ведется карточка учета автопокрышек (шин), где фиксируется:
1) номер автопокрышки(гаражный);
2) размер автопокрышки;
3) завод-производитель;
4) марка и государственный номер автомобиля;
5) дата (монтажа, демонтажа);
6) пробег автопокрышки;
7) причина выхода из эксплуатации;
8) норма пробега от момента приобретения до полного износа.
По каждой карточке ведется история автошины от момента ввода в эксплуатацию до списания в утиль. Автошины, снятые с автомобиля для ремонта или в утиль, приходуются на склад по накладной с соответствующим учетом на карточке. Оприходование автомобильных шин на склад организации производится материально ответственным лицом на основании товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной формы ТН-2.
Отпуск со склада осуществляется по требованию механика (главного механика) и с учетом контрольной функции (по карточке учета автопокрышки), что она выдается взамен снятой и оприходованной на складе.
При направлении шины на восстановление (в утиль) карточка учета ее работы подписывается комиссией (главным инженером или руководителем организации), и является актом списания шины. При выходе шин (новых, восстановленных и отремонтированных) из строя ранее установленного государственными стандартами гарантийного пробега комиссия автотранспортной организации по снятию шин с эксплуатации устанавливает причины (производственные или эксплуатационные) преждевременного выхода шин из строя. При преждевременном выходе шин из строя по производственным причинам комиссия составляет акт рекламации.
Шина, подлежащая рекламации, направляется предприятию – изготовителю шины вместе с карточкой учета работы шины и актом рекламации. Например, рекламации:
1) на новые и восстановленные шины по производственным дефектам могут быть предъявлены в течение гарантийного срока службы и эксплуатации шин;
2) по качеству ремонта местных повреждений шин, могут быть предъявлены в течение года после ремонта.
Организация, получившая рекламацию, рассматривает ее и в течение месячного срока после получения, и обязана сообщить заявителю о своем решении выслав автотранспортной организации (владельцу) один экземпляр заключения.
При выходе шин из строя по производственным причинам предприятие-изготовитель производит бесплатную замену шин (доплату). При выходе шин из строя ранее гарантийного пробега, шиноремонтная организация из-за некачественного ремонта должна безвозмездно произвести повторный ремонт (восстановление), если же это сделать невозможно, шиноремонтная организация доплачивает заявителю стоимость недопробега шины.
На автошины, поступающие в автотранспортную организацию вместе с капитально отремонтированными (восстановленными) автомобилями, а также с автомобилями, бывшими в эксплуатации либо полученными безвозмездно, карточки учета работы автошины открываются на основании актов приемки-передачи основных средств. В которых перечисляются все автошины с указанием процента годности (износа) каждой.
В налоговом учете затраты на содержание служебного транспорта включаются в прочие расходы, связанные с производством (реализацией) (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Прочие расходы относятся к косвенным расходам на производство и реализацию, которые в полном объеме включаются в расходы текущего (налогового) периода (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете стоимость шин учитывается в расходах, уменьшающих полученные доходы, в момент ввода их в эксплуатацию. В бухгалтерском учете такое происходит не всегда, например, установка сезонных шин. Наличие разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учетах, обязывает организацию применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации». Возникающая разница в расходах в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, так как она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом.