Автотранспортное предприятие переоценивает транспортное средство, приобретенное в 2002 г. по цене 944 000 руб. (в том числе НДС – 144 000 руб.), на 1 января 200 7 г. раннее транспортное средство не переоценивалось. Первоначальная стоимость транспортного средства составляет 800 000 руб. Текущая восстановительная стоимость – 1 000 000 руб. Начисленная амортизация на дату переоценки – 200 000 руб.
В мае 2008 г. автотранспортное предприятие передает переоцененное транспортное средство в счет вклада в уставный капитал. Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению в бюджет. Для этого нужно найти размер условно начисленной амортизации за период с 01.01.2007 г. (первая переоценка) по 01.05.2008 г. (на момент передачи в уставный капитал) без учета переоценок. Размер условно начисленной амортизации составит 113 333 руб. (800 000 руб. / 10 лет /12 месяцев x 17 месяцев). Остаточная стоимость автомобиля без учета переоценок равна 486 667 руб. (800 000 руб. – 200 000 руб. -113 333 руб.).
Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению в части остаточной стоимости без учета переоценок, составит 87 600 руб. (144 000 руб./800 000 руб. x 486 667 руб.).
Сумма НДС рассчитывается в пропорции в связи с тем, что умножение остаточной стоимости транспортного средства на момент его передачи в уставный капитал без учета переоценок на ставку НДС в размере 18 % приведет к искажению суммы налога, подлежащей восстановлению в бюджет, поскольку на момент принятия к учету и принятию к вычету НДС действовала ставка в размере 20 %.
После того как была принята гл. 25 НК РФ в ст. 257 НК РФ было предусмотрено, что «…при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях (налогового учета) учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01. 2002 г. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу (гл. 25 НК РФ) переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения…». Именно поэтому большинство организаций прекратило проведение переоценок.
Однако не нужно забывать, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом при учете интересов акционеров (участников) организаций и формировании увеличенных уставных капиталов, а так же при учете интересов организаций в условиях государственного регулирования цен и тарифов.
Например, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации основного средства (по положению ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить нужный размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, так как именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.
5.2. Модернизация
Под модернизацией (реконструкцией) подразумеваются работы, приведшие к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (в нашем случае – автомобиля) с пересмотром срока полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01). Итак, восстановление автомобиля может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на модернизацию (реконструкцию) после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость автомобиля, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) (п. 27 ПБУ 6/01).
Затраты, связанные с модернизацией (включая затраты по модернизации автомобиля, осуществляемой во время капитального ремонта), отражаются в регистрах учета аналогично капитальным вложениям.
Модернизация автомобилей (обычно в виде дооборудования) встречается значительно реже, чем ремонт. Она возникает в том случае, если заменяются вполне работоспособные детали (узлы), причем новые отличаются мощностью, удобством пользования, экономичностью, безопасностью и пр. Например, это могут быть:
1) замена двигателя, коробки передач (например, механической на автоматическую);
2) установка дополнительных элементов безопасности (воздушных подушек);
3) установка дополнительного топливного оборудования (по видам топлива – газ вместо бензина или система для экономии ГСМ);
4) дооборудование всякого рода удобствами, начиная с магнитолы и сигнализации и заканчивая электрообогревом сидений и зеркал;
5) дооборудование дистанционным пуском двигателя или открыванием багажника с водительского места. Затраты, связанные с улучшением технических характеристик транспорта, на себестоимость не относятся.
Предприятие, на балансе которого находится автомобиль, решило заменить двигатель в связи со значительным его износом. Для замены был приобретен двигатель большей мощности Стоимость купленного двигателя составила 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.).
Рыночная стоимость старого двигателя – 32 000 руб. Модернизация выполнена собственными силами. Расходы, связанные с модернизацией автомобиля (зарплата рабочих, налоги, связанные с зарплатой, и пр.), составили 6000 руб. Переоценки автомобиля не было.
Операции, связанные с модернизацией автомобиля, в учете отражаются следующим образом.
Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 150 000 руб. (177 000 руб. – 27 000 руб.) – оприходован новый двигатель к автомобилю;
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 27 000 руб. – отражен НДС по новому двигателю к автомобилю;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 177 000 руб. – отражены суммы, уплаченные за новый двигатель поставщику;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 27 000 руб. – возмещена сумма НДС по новому двигателю;
Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» – 32 000 руб. – оприходован старый двигатель автомобиля;
Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 01 «Основные средства» – 32 000 руб. – отражена уценка автомобиля;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 10 «Материалы» – 150 000 руб. – списана стоимость нового двигателя, установленного на автомобиль;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 6000 руб. – отражены затраты, связанные с модернизацией автомобиля;
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 156 000 руб. (150 000 руб. + 6000 руб.) – увеличена стоимость автомобиля на сумму расходов по модернизации.
По окончании модернизации оформляется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). В нем указывается первоначальная стоимость основного средства с учетом модернизации. На основании этого акта вносятся изменения в инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОС-6).
Организация производит замену кузова находящегося в эксплуатации автомобиля. Стоимость нового кузова – 236 000 руб., в том числе НДС – 36 000 руб., фактические затраты на замену, произведенную собственными силами, составили 10 000 руб. По заключению комиссии в результате замены кузова оставшийся срок полезного использования автомобиля увеличился на 5 лет. Старый кузов, пригодный к дальнейшему использованию, оприходован по рыночной цене 100 000 руб. Источником финансирования произведенных затрат является начисленная амортизация текущего года.
Замена кузова, произведенная во время капитального ремонта, является модернизацией автомобиля, поскольку приводит к увеличению срока полезного использования автомобиля. Следовательно, затраты по такой заме не увеличивают балансовую стоимость автомобиля.
Стоимость старого кузова автомобиля не увеличивает балансовую стоимость автомобиля после модернизации. Оприходование старого кузова (по рыночной цене) отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поскольку снятый кузов пригоден к дальнейшему использованию, его стоимость учитывается на субсчете 10-5 «Запасные части», который предназначен для учета движения двигателей, узлов, агрегатов в ремонтных подразделениях организаций.