Если при вывозе товаров в Белоруссию организация заранее уверена в том, что не соберет пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0 %, то она может подать декларацию с разделом о неподтвержденной нулевой ставке и уплатить налог в бюджет, ждать 90 дней не нужно. Этот срок для сбора подтверждающих документов установлен в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. Впоследствии у организации сохраняется право заявить ставку 0 % в том периоде, когда она соберет пакет подтверждающих документов и представит его в налоговую инспекцию.
Пример
В ноябре 2006 г. организация экспортировала в Республику Беларусь российские товары. Заранее известно, что НДС возмещаться не будет. Можно ли сразу сдать нулевую декларацию с заполнением листа об отгрузке, не подтвержденных документами, и начислить НДС к уплате в бюджет или нужно ждать 90 дней?
Допустим, по условиям договора выручку от белорусского покупателя организация получит через 200 дней после отгрузки. Чтобы сократить сумму начисляемых пеней, она может сдать декларацию и заплатить налог в бюджет. Затем, получив выручку и выписку банка, эта организация вправе обратиться в налоговую инспекцию за возмещением уплаченного НДС. Естественно, пени, начисленные за просрочку налогового платежа, организации никто не вернет. Аналогичные правила применяются и тогда, когда в Республике Беларусь экспортируется не российский, а импортный товар. При исчислении НДС и для обоснования ставки 0 % в этом случае применяются нормы ст. 165 НК РФ, а не межправительственного соглашения, и срок для сбора пакета равен 180 дням. Если организация-экспортер не сможет в срок обосновать применение нулевой ставки, ей нужно сразу же после отгрузки товаров сдать декларацию и уплатить налог.
Рассмотрим пример исчисления НДС при торговле с Республикой Беларусь относительно вопроса, как правильно исчислить НДС при возврате белорусским покупателем бракованного товара российскому поставщику.
Пример
В апреле 2006 г. российский поставщик отгрузил товары в Республику Беларусь. Белорусский покупатель уплатил косвенные налоги при ввозе товаров и представил российскому поставщику третий экземпляр заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа. В августе 2006 г. белорусский партнер вернул российскому поставщику товары, поскольку они были признаны некачественными. Такое условие было включено в договор о гарантийном сроке. В том же месяце российская организация отправила этому покупателю новую партию товаров взамен возвращенных. В Республике Беларусь не предусмотрена в таких ситуациях повторная уплата косвенных налогов при ввозе товаров. Надо ли российскому поставщику корректировать налоговую декларацию за апрель? Можно ли при подтверждении ставки 0 % по повторной отгрузке, произведенной в августе, представить копию третьего экземпляра заявления, полученного от белорусского покупателя по апрельской отгрузке?
Объясним порядок действий российской организации в рассматриваемой ситуации согласно письму ФНС России от 18 мая 2006 г. № 03-4-03/976.
В апреле 2006 г. поставщик собрал полный пакет документов, заявил ставку 0 %, и получил возмещение налога. А в августе того же года в соответствии с договором поставщику этот товар был возвращен как некачественный. При ввозе товара обратно на территорию России эта операция НДС не облагается. Она не подпадает под действие межправительственного соглашения, так как оно распространяется на случаи, когда товар перемещается на условиях купли-продажи. Поэтому при возврате товаров с территории Республики Беларусь в Россию НДС не взимается. Кроме того, организациям не надо до 20-го числа месяца, следующего за периодом принятия на учет возвращенных товаров, представлять декларацию, уплачивать налог и подавать заявление о ввозе возвращенного товара.
Учитывая, что часть товара, признанная бракованной, возвращена поставщику, необходимо откорректировать сумму реализации, которая была заявлена в апреле 2006 г., т. е. нужно уменьшить ее на стоимость возвращенного товара. Кроме того, поставщик обязан представить уточненную декларацию по ставке 0 % за апрель 2006 г. В этой декларации объем реализации также будет уменьшен на стоимость возвращенного товара. Одновременно организация корректирует и величину налоговых вычетов, потому что они применяются только в отношении тех товаров, которые экспортировались в Республику Беларусь.
Если же спустя некоторое время возвращенный товар был отремонтирован и отправлен обратно в Республику Беларусь, по этой дополнительной поставке должны применяться общие правила исчисления НДС и применения ставки 0 %, действующие при реализации товаров в эту республику. Поэтому организация снова собирает необходимые документы, а в декларации, которая подается за тот налоговый период, когда была произведена допоставка товара, опять заявляется налоговая ставка 0 % и сумма вычета «входного» НДС. В пакет документов включаются основной контракт на поставку товаров и третий экземпляр заявления белорусского покупателя.
В принципе, если белорусский партнер первоначально принимал к учету поставленные товары, то после возврата их части как брака он должен был откорректировать это заявление в сторону уменьшения суммы уплаченного налога. Затем при получении допоставки он повторно должен подать заявление на новую партию товаров. Именно это заявление налоговая инспекция примет у поставщика в пакете подтверждающих документов. При этом, если перерасчетов не было, поскольку покупатель полностью расплатился при первоначальной поставке товаров, поэтому выписку банка, свидетельствующую о получении полной оплаты по договору, которую организация получила ранее, нужно представить в пакете документов по допоставленному товару.
Обязанность по начислению пеней возникает на следующий день после истечения 180 дней от даты отгрузки товаров на экспорт. И если обязанность по определению налоговой базы и исчислению суммы НДС в бюджет по отгрузке, ставка 0 % по которой не была подтверждена, возникла задним числом – на день отгрузки, то НДС должен быть уплачен в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки. Поскольку пеня – это санкция за неуплату налога в установленные сроки, то она исчисляется с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров, по дату уплаты налога.
Право на применение нулевой ставки предусмотрено для организаций, которые получают экспортную выручку не от иностранного покупателя, а от третьего лица. При этом в комплекте подтверждающих документов нужно предъявить договор между покупателем и этим третьим лицом (ст. 165 НК РФ).
Пример
Допустим, иностранный покупатель рассчитывается с российским экспортером векселем третьего лица, вправе ли экспортер применить ставку НДС 0 %?
В соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ поступление денежных средств от иностранного лица на счет организации должно подтверждаться выпиской (копией выписки) банка. Однако при поступлении денежных средств по исполнению обязательства по векселю выписка банка подтверждает лишь приход денежных средств на счет экспортера от лиц, оплативших вексель. Сама по себе выписка банка не отражает того, что
оплата векселя произведена в счет оплаты товара по конкретной экспортной сделке. При расчетах по экспортной сделке векселем организация не может на основании выписки банка подтвердить получение платы за товар. Поэтому при получении выручки не денежными средствами, а векселем ставка 0 % не может быть подтверждена. Причем не важно, какой именно вексель поступил: будь то финансовый вексель банка или вексель третьего лица – российской организации.
7.3. Экспорт товаров с участием посредника
Экспортные сделки зачастую совершаются с участием посредников, и при этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.
Грузоотправителем по условиям внешнеторгового контракта может выступать как продавец, так и посредник, независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров – продавцу. Поэтому продавец должен признать доход от продажи (счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка») на всю сумму экспортной выручки.
На практике иногда продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки:
1) продажа товаров иностранному покупателю;
2) продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки. Посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика.
Расчеты по договору комиссии.
Самый распространенный из посреднических договоров – это договор комиссии. По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю. При этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера (ст. 990 ГК РФ).
Выступая в рамках договора, комиссионер действует от своего имени, и доверенности от комитента не требуется, поэтому от своего имени посредник:
1) подписывает договор с покупателем;
2) отгружает товар иностранной организации;
3) получает деньги.
Пример
Организация решила продать принадлежащую ей партию товаров и договорилась с торговой организацией, что та продаст его товары, а организация выплатит ей за это вознаграждение. Для этого организации заключили договор комиссии.
Организация, которая продает товар на экспорт в этом договоре – комитент, а торговая организация – комиссионер. Несмотря на то что торговая организация продает товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью организации-комитента.