При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) организации в иностранной валюте пересчи-тывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В Письме Минфина РФ от 08 июля 2004 г. № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц» сказано, что в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т. е. определяется с учетом положительной курсовой разницы. В случае возникновения отрицательной курсовой разницы уменьшения ранее начисленного НДС не производится.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении сырья за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Фактическими затратами на приобретение товаров у импортера являются договорная стоимость приобретаемых товаров, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.
Товары, приобретенные комиссионером для комитента, отражаются в бухгалтерском учете организации комитента по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета «Расчеты с комиссионером». Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому курсовые разницы, которые возникают у комиссионера при приобретении импортного товара для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст. 1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.
Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товаров через таможенную границу РФ, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Комитент имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Комиссионеру необязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне: достаточно представить таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету.
Рассмотрим ситуацию, при которой курс иностранной валюты увеличивается на дату пересчета обязательств.
Пример
Организация приобретает материалы через российского посредника по договору комиссии. Для приобретения материалов и оплаты таможенных платежей организация перечислила на расчетный счет посреднику 740 000 руб. Комиссионное вознаграждение определено в сумме 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Посредник приобрел материалы от своего имени и представил организации документы и отчет, согласно которому:
1) договорная стоимость приобретенных материалов – 15 000 долл. США;
2) сумма НДС, уплаченная на таможне, – 86 940 руб.;
3) таможенная пошлина – 63 000 руб.;
4) таможенные сборы – 630 руб.;
5) комиссия банка при покупке валюты – 4000 руб.;
6) отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья – 4500 руб.;
7) убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, – 5500 руб. Комиссионное вознаграждение удержано из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Оставшаяся сумма неизрасходованных денежных средств перечислена на расчетный счет организации.
Официальный курс доллара США составлял (условно):
1) на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером – 28,00 руб.;
2) на дату оплаты материалов поставщику – 28,30 руб.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 740 000 руб. – отражено перечисление комиссионеру денежных средств на покупку материалов.
Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 420 000 руб. (15 000 руб. X 28,00 руб.) – отражено принятие к учету импортных материалов, приобретенных комиссионером.
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 86 940 руб. – отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне при перемещении материалов через таможенную границу РФ. Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 63 000 руб. – отражена таможенная пошлина в стоимости материала. Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 630 руб. – отражены таможенные сборы в стоимости материалов.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 5500 руб. – отражен убыток от покупки комиссионером валюты, образовавшийся в результате отклонения между курсом покупки валюты и курсом Банка России на дату покупки.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 4500 руб. – отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера с поставщиком материалов.
Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 50 000 руб. – отражено включение комиссионного вознаграждения в стоимость приобретенных материалов.
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 9000 руб. – отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения.
Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 4000 руб. – отражена комиссия банка, уплаченная комиссионерером при покупке валюты.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»,
Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 86 940 руб. – взята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»,
Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 9000 руб. – взята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению.
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 96 430 руб. – получен на расчетный счет остаток денежных средств, использованных комиссионером.
В бухгалтерском учете комиссионера оформляются следующие записи:
1) Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» – 740 000 руб. – отражено получение от комитента денежных средств на покупку импортных материалов;
2) Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – 420 000 руб. – импортные материалы приняты на ответственное хранение;
3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 420 000 руб. – отражена задолженность перед поставщиком импортных материалов;
4) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 86 940 руб. – отражена уплата НДС на таможне при импорте материалов;
4) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 63 000 руб. – отражена уплата таможенных пошлин;
6) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 630 руб. – отражена уплата таможенных сборов;
7) Дебет счета 57 «Переводы в пути», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 429 500 руб. – отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты;
8) Дебет счета 52 «Валютные счета», Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 420 000 руб. – отражено зачисление валюты на валютный счет комиссионера;
9) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 5500 руб. – отнесен убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса Банка России на расчеты с комитентом;