че кредита, не задействовать, большим нарушением это не будет, т. е. проводки могут выглядеть следующим образом:
Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы»,
Кредит счета 41 «Товары» – 100 000 руб – отражена стоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;
Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС») – 18 000 руб. – начислен НДС на товары, переданные по договору товарного кредита.
Как мы видим, и в том и в другом случае итоговое сальдо по счетам 41 «Товары», 68 «НДС» и субсчету 58-3 «Предоставленные займы» будет одинаковым. Но, если бухгалтер в принципе считает нетиповые проводки некорректными или в силу технических причин (например, не все бухгалтерские программы позволяют делать нетиповые проводки, а изменение программы может быть нежелательно или невозможно), логично применить приведенные выше проводки с использованием субсчета 76-5.
Что же касается заемщика, в его бухгалтерском учете будут задействованы счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока предоставления кредита. Вернемся к примеру, который мы рассматривали.
В бухгалтерском учете ООО «Волна» получение товарного кредита будет выглядеть следующим образом:
Дебет счета 41 «Товары»,
Кредит субсчета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам» – 100 000 руб. – получены товары по договору товарного кредита;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит субсчета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам» – 18 000 руб. – отражен НДС по полученным товарам.
Вот здесь проводок, связывающих счета учета кредитов и учета материальных ценностей, не избежать. Но поскольку Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета носит больше рекомендательный, а не законодательный характер, проблем по этому поводу быть не должно.
Как связана операция товарного кредита с налогом на добавленную стоимость? Можно предположить, что коль скоро товар по кредиту предоставляется на время (ведь кредитор обязан вернуть через некоторое время товар такого же качества, ассортимента и как минимум в таком же количестве), объекта для обложения НДС не возникает. Однако передается-то он все-таки в собственность, ведь кредитор обязан возвратить «такой же», а не «этот же» товар. Большинство бухгалтеров и налоговых инспекторов придерживаются мнения, что операции по договору товарного кредита все-таки облагаются НДС. Обратимся к НК РФ. Прямо о налогообложении операции именно товарного кредита Кодекс не говорит, поэтому будем разбираться самостоятельно. Для начала посмотрим, что является по определению НК РФ объектом налогообложения (применительно к нашей ситуации). Статья 146 НК РФ гласит: объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3ст. 39 НК РФ.
На основании подп. 1п. 1приведенной выше статьи можно сделать вывод, что передача товаров по договору товарного кредита является объектом налогообложения, тем более что таковым объектом признается даже безвозмездная передача прав собственности. Однако здесь не зря процитирована ссылка на ст. 39 НК РФ. Проверим, не подпадает ли интересующая нас операция под не признающиеся объектами налогообложения. Итак, ст. 39 НК РФ «Реализация товаров, работ или услуг».
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с ч. 2НК РФ.
Не признаются реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
4.1) передача имущеста и(или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ;
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;
9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
В прямом перечне операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, товарный кредит не указан. Нет у нас оснований и для того, чтобы отнести его к подп. 9п. 3ст. 39 НК РФ. Что же касается сомнений, которые возникают у некоторых экспертов по поводу передачи на возмездной (но не на возвратной) основе, то безвозмездность передачи товаров по договору товарного кредита вполне можно отнести к «случаям, предусмотренным Кодексом», а именно к уже упоминавшейся ст. 146 НК РФ. Если в договоре будет указано условие уплаты процентов по кредиту, это также может позволить рассматривать его как возмездную операцию.
Таким образом, кредитор (заимодавец) при исполнении обязательств по договору товарного кредита может принять к вычету НДС, который он уплатил, приобретая в свое время передаваемые товары. Заемщик же, получая товары взаймы, начисляет «входной» НДС, который он сможет принять к вычету, исполняя свои обязательства по возврату кредита. Следует помнить о том, что при возврате товара заемщик должен выставить кредитору счет-фактуру, который и послужит для заимодавца основанием для принятия НДС к вычету.
Еще один вопрос, касающийся НДС. Если товарный кредит предоставляется заемщику на возмездной основе, т. е. под проценты, будут ли они облагаться налогом на добавленную стоимость так же, как основной заем, или нет? Согласно п. 3ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Следовательно, в случае с денежными кредитами вопросов не возникает, толкование НК РФ однозначно. Но организациям, уже имевшим дело с традиционными денежными кредитами и займами, в случае с товарным кредитом действовать «по аналогии» нельзя. Обратимся к ст. 162 НК РФ «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». Налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Значит, начисленные проценты именно по товарному кредиту должны облагаться налогом на добавленную стоимость, но не полностью. Налогом будет облагаться сумма процентов, превышающая ставку рефинансирования ЦБ РФ на момент начисления процентов. С 14 июля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11 %. Таким образом, если кредит выдан, например, под 13 % годовых, то НДС следует начислять с суммы, равной 2 % (13 %-11 %), соответственно, расчет НДС будет выглядеть следующим образом (при условии ежемесячного начисления процентов): (13 %-11 %) х 18 / 118 / 12 месяцев. Если же проценты по кредиту будут равны 11 %, НДС на них не начисляется, так как величина превышения равна нулю.