Что еще можно сказать об особенностях отражения доходов в бухгалтерском учете? Если предприятие (это актуально и для организаций торговли) заключает договор, предусматривающий оплату за товар неденежными средствами, например договор мены (бартер) или договор, предусматривающий зачет взаимных требований, выручка по такому договору должна быть признана в размере, соответствующем стоимости предоставленных в оплату товаров или услуг (т. е. материальных или нематериальных неденежных активов). Порядок определения стоимости этих активов, если ее нельзя определить на основании договора, такой же, как во всех аналогичных случаях: цена передаваемых материальных ценностей (оказанных услуг) определяется по их рыночной стоимости на момент заключения договора. То же относится и к безвозмездно переданным активам. Если в течение действия договора обязательства по нему изменяются, то первоначальная величина поступлений и дебиторской задолженности корректируется исходя из новых условий.
В бухгалтерском учете доходы по обычным видам деятельности учитываются на счете 90 «Продажи». К этому счету в обязательном порядке открываются следующие субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и 90-5 «Экспортные пошлины» открываются по мере необходимости, т. е. если предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость, акцизов или экспортных пошлин.
Выручка отражается в бухгалтерском учете непосредственно после перехода права собственности на проданные товары от продавца к покупателю. Признание суммы выручки от продажи товаров (оказания услуг) записывается проводкой:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит субсчета 90-1 «Выручка».
Одновременно формируется проводка:
Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»,
Кредит счета 41 «Товары» – отражает списание себестоимости проданных товаров. Выше мы говорили о возможности предоставления отсрочки платежа при условии начисления процентов на сумму задолженности. Эта операция отражается двумя аналогичными проводками, отражающими отдельно основную сумму по договору и ее увеличение по условиям договора:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит субсчета 90-1 «Выручка» – признана сумма выручки.
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит субсчета 90-1 «Выручка» – выручка увеличена на сумму процентов за отсрочку платежа.
В конце месяца по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат по обычным видам деятельности. Он является разницей между кредитовыми оборотами по счету 90-1 «Выручка» и суммой дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы» и 90-5 «Экспортные пошлины». Финансовый результат отражается на субсчете 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» внутренними проводками:
Дебет субсчета 90-1 «Выручка»,
Кредит субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж »,
Кредит субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»,
Кредит счета 90-3 «НДС».
Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Кредит субсчета 90-4 «Акцизы».
Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»,
Кредит субсчета 90-5 «Экспортные пошлины».
Соответственно, кредитовое сальдо субсчета 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж» будет отражать прибыль, а дебетовое – убыток. Как уже говорилось в главе «Учет финансовых результатов деятельности предприятий торговли», субсчет 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж» закрывается заключительной проводкой:
Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»,
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – прибыль или:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – убыток.
В таблице 2 приводится корреспонденция счета 90 «Продажи».
Теперь поговорим о доходах предприятия с точки зрения налогового законодательства. Согласно ст. 41 НК РФ «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ – „Налог на доходы физических лиц“, „Налог на прибыль (доход) организаций“.
Статья 248 гл. 25 НК РФ разделяет доходы предприятия на две группы: доходы от продажи товаров (услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Эта статья исключает из доходов предприятия суммы налогов, предъявленные продавцом (налогоплательщиком) покупателю в соответствии с НК РФ. К доходам от реализации ст. 249 НК РФ относит выручку «… от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручку от реализации имущественных прав». Выручка от реализации определяется «… исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах». Все остальные виды доходов, не указанные в данной статье, относятся на основании ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам. Не все поступления, полученные организацией, учитываются при определении налоговой базы. Исключения перечислены в ст. 251 НК РФ. Выдержки из этой статьи приведены ниже. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
а) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или пае-вых взносов в паевые фонды кооперативов;
4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
6) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
7) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
8) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
9) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:
а) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;