Отрицательные отклонения от норм появляются при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатках в организации производства и управлении им – при наличии брака, при сверхурочных работах, при порче сырья и материалов и т. д.
Для учета отклонений от норм используют способы документирования, инвентарный и расчетный. Способы документирования и инвентарный применяют для учета отклонений по прямым переменным затратам. Расчетный способ чаще применяется для учета отклонений по косвенным переменным расходам.
Анализ отклонений от норм проводят по видам выпускаемой продукции, по статьям калькуляции, по местам возникновения затрат и их причинам.
Остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца переходят на начало следующего месяца. Незавершенное производство на конец предыдущего месяца оценивают в соответствии с нормами, действующими в прошлом месяце.
Если нормы в отчетном месяце изменились, необходимо переоценить незавершенное производство на начало месяца исходя из новых норм. Переоценку осуществляют двумя способами: путем прямого пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм и способом укрупненного пересчета по статьям калькуляции на величину изменений норм.
В процессе применения способа пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм стоимостные показатели незавершенного производства по узлам, деталям, полуфабрикатам и прочим объектам незавершенного производства умножают на величину изменений норм в процентах. Этот способ переоценки незавершенного производства очень трудоемок, но позволяет получить достоверные данные.
При учете способом укрупненного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменения норм остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье умножают на процент изменений. Этот способ переоценки незавершенного производства находит на практике большее применение как менее трудоемкий по сравнению с первым способом.
Если объем незавершенного производства незначителен, а изменения норм не существенны, организации могут не пересчитывать незавершенное производство, в таком случае изменения норм по незавершенному производству и выявленные отклонения от норм относят на товарный выпуск продукции.
При нормативном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции производят в ведомостях сводного учета затрат на производство.
В настоящее время организации применяют различные формы ведомостей. Типовые инструкции по нормативному методу учета от 1983 г. рекомендуют сложную форму ведомости, в которой по незавершенному производству на начало и конец месяца, по расходам за месяц и себестоимости товарной продукции указываются отдельно данные по текущим нормам, по изменениям норм и по отклонениям от норм. Кроме того, в форме ведомости приведены индексы изменений норм и отклонений от норм по совокупным затратам незавершенного производства и затратам отчетного периода. Иногда применяются формы ведомостей, в которых, кроме стоимостных показателей, отражены натуральные показатели по основным видам использованных материалов. В ряде организаций применяется и упрощенная форма указанных ведомостей.
Основываясь на показателях ведомостей сводного учета затрат, организации составляют отчетные калькуляции по всей продукции в целом и по отдельным видам. Количество и формы калькуляционных расчетов зависят в основном от производственных особенностей организаций. Так, при большой номенклатуре вырабатываемой продукции отчетные калькуляции составляют по группам однородной продукции, при этом себестоимость отдельных видов продукции определяют при помощи коэффициентов, которые рассчитывают соотношением фактических и нормативных затрат.
Форма калькуляционного листа зависит от степени охвата калькулируемых объектов и периода, за который составляется калькуляция.
Нормативный метод учета затрат на производство базирован на американской системе «Стандарт-кост», поэтому они похожи. Но существуют и серьезные различия:
1) система «Стандарт-кост» не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных реестров. Нормативный метод учета затрат регламентирован, в нем разработаны общие и отраслевые стандарты;
2) текущий учет изменений норм в системе «Стандарт-кост» не ведется, а при нормативном методе учета затрат текущий учет изменений норм осуществляется в разрезе причин и инициаторов;
3) при системе «Стандарт-кост» косвенные расходы в пределах норм относят на себестоимость продукции, а выявленные отклонения фактических косвенных расходов от нормативных списывают на счета финансовых результатов. При нормативном методе косвенные затраты относят на себестоимость продукции в фактическом размере;
4) при системе «Стандарт-кост» применяются теоретические (или идеальные) стандарты, а при нормативном методе учета затрат нормы устанавливаются исходя из существующих производственных условий;
5) порядок оценки незавершенного производства и выпуска продукции при нормативном методе отличается от принятого в системе «Стандарт-кост» вследствие текущего учета изменений норм и списания фактических сумм косвенных расходов на себестоимость продукции.
Объект учета и калькулирования при позаказном методе учета затрат – отдельный производственный заказ. Заказом считают изделие, мелкие серии одинаковых изделий, монтажные, экспериментальные или ремонтные работы. В случае изготовления крупного изделия с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты и части, представляющие собой законченные конструкции.
На основании договоров с заказчиками заказы открывают в плановом отделе. Там же принимаются заявки от подразделений организации. В заказе обозначают изделие или работу, подлежащую выполнению, объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивают шифр – порядковый номер заказа.
На каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа для учета затрат. Учет прямых затрат по отдельному заказу ведется на основании первичных документов по расходу материалов, учету выработки и т. д. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами принятым в производстве или отрасли способом.
Позаказный метод учета затрат используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах.
При позаказном методе учета затрат до самого окончания всех работ по заказу все затраты считаются незавершенным производством. Отчетная калькуляция составляется после выполнения заказа, не совпадает по времени с периодической отчетностью.
При сдаче заказчику частично выполненного заказа его оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкциях, технологии, условиях производства. Допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.
Выполненные заказы оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ – актами, ведомостями и т. д.
В индивидуальных производствах при исчислении себестоимости произведенной продукции суммируют затраты по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве делят общую сумму затрат на количество выработанных изделий и получают фактическую себестоимость единицы продукции.
После выполнения заказа реальные затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним, устанавливают причины и инициаторов отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции, работ или услуг при выполнении следующих заказов.
Оперативный контроль за прямыми затратами – это главная задача использования позаказного метода учета затрат. Внедрение основных элементов нормативного метода учета затрат (учет затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам, выполняемым при освоении заказов, помогает в решении этой задачи.
Данный метод предполагает учет затрат на производство как по видам продукции и статьям калькуляции, так и по переделам.
Переделом называют совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Например, в черной металлургии передел – это выплавка чугуна в доменном цехе, выплавка стали в сталеплавильном цехе, выпуск проката в прокатном цехе; на трикотажной фабрике – выработка пряжи, крашение и перемотка пряжи, изготовление изделий.
Метод попередельного учета затрат применяют в производствах с комплексным использованием сырья, в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где исходные сырье и материалы проходят несколько фаз обработки.
В случае комплексного использования сырья и полуфабрикатов изготавливаемую продукцию различных сортов и наименований переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные считают попутными и оценивают их по установленным ценам. Стоимость попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции разделяют на бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты.
При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу, не отражая движение полуфабрикатов в бухгалтерских документах. Бухгалтерия контролирует движение полуфабрикатов от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении. Оперативный учет ведется в цехах. При так